Změny v zákoně o daních z příjmů ve zdanění fyzických osob

Ke změnám v ZDP schváleným v průběhu roku 2020 se vracet nebudeme, protože jsme je připomínali v minulých časových verzích tohoto textu. Výjimku učiníme pouze u nové úpravy pro odečet daňové ztráty, která je natolik zásadní, že je třeba si vše připomenout.

Zákon č. 299/2020 Sb.

Zákon č. 299/2020 Sb., kterým se mění některé daňové zákony v souvislosti s výskytem koronaviru SARS CoV-2 (dle sněmovního tisku 874), který změny v uplatnění daňové ztráty přinesl, je účinný od 1. 7. 2020.

První období pro aplikaci změn

Podle přechodných ustanovení novely lze poprvé nová pravidla aplikovat na daňovou ztrátu pravomocně stanovenou za zdaňovací období, které skončilo ode dne 30. 6. 2020, tedy u fyzických osob již za kalendářní rok 2020.

Zpětné uplatnění ztráty

První novinkou je možnost zpětného uplatnění ztráty až za dvě předcházející zdaňovací období, ale za tato předchozí období lze uplatit maximálně v úhrnné výši 30 000 000 Kč.

Doplňme, že zpětné uplatnění daňové ztráty se provádí pomocí dodatečného daňového přiznání za předchozí roky, ve kterých půjde ztráta uplatnit.

Možnost „vzdání se ztráty”

Další novinkou je možnost vzdát se uplatnění daňové ztráty, ale jen pro budoucí zdaňovací období, nikoliv pro zdaňovací období minulá, a navíc pro všechna, ne pouze pro vybraná.

Vzdání se budoucího uplatnění ztráty má svou logiku v případech, kdy víme, že ztrátu v budoucnu uplatňovat nebudeme (třeba proto, že jsme ji celou uplatnili v předchozích obdobích), protože si tím zkrátíme lhůtu, do kdy může ještě správce daně stanovit daň za ztrátové období. Podle § 148 DŘ platí obecná lhůta daná 3 roky od termínu pro podání řádného daňového přiznání. Ale ustanovení § 38r ZDP obsahuje speciální úpravu, podle níž lhůta pro stanovení daně jak za období dosažení ztráty, tak za všechna následující období, ve kterých lze ztrátu uplatnit, končí spolu se lhůtou, která je dána pro poslední období, za které lze ještě daňovou ztrátu uplatnit. Vzdání se budoucího nároku na uplatnění ztráty proto umožní úpravu v § 38r ZDP neaplikovat.

K možnosti vzdát se uplatnění daňové ztráty v budoucích obdobích doplňme, že ji poplatník musí učinit oznámením správci daně, které je nutné podat ve lhůtě pro podání daňového přiznání za období, za které se daňová ztráta stanoví (předpokládáme, že tuto možnost budou obsahovat přímo formuláře pro podání daňových přiznání; bohužel ty, které se aplikují pro rok 2020, tuto volbu ještě nemají). Oznámení nemá předepsaný tvar, stačí tedy jednoduchá věta typu „vzdávám se práva na uplatnění daňové ztráty vzniklé za rok 202X v budoucích obdobích”. Ještě zdůrazněme, že lhůtu pro vzdání se budoucího uplatnění ztráty nelze navrátit v předešlý stav.

Postup fyzické osoby v předchozím příkladu byl správný. Doplňme ještě, že podle nového § 38zh ZDP se hledí na podané dodatečné přiznání za rok 2019 jako na přiznání podané v den, kdy došlo k vyměření ztráty vzniklé v přiznání za rok 2020 (tedy ne dříve než 3. 5. 2021, který je posledním dnem pro podání přiznání v elektronické podobě), a teprve od tohoto okamžiku začne běžet lhůta pro případné vrácení přeplatku na dani za rok 2019 vzniklého dle dodatečného daňového přiznání.

Dále uveďme, že oznámení o vzdání se práva na uplatnění ztráty v budoucích obdobích nemuselo být součástí přiznání podaného 15. 4. 2021, mohlo být učiněno i samostatně kdykoliv do 3. 5. 2021 (tedy do posledního dne lhůty pro podání přiznání v případě, kdy je podáváno elektronicky).

Pokud by vzdání se daňové ztráty nebylo učiněno, končila by lhůta pro stanovení daně (§ 148 DŘ) za rok 2020 současně se lhůtou pro stanovení daně za rok 2025 (tj. za poslední období, kdy by ztráta mohla být uplatněna), tedy až někdy na jaře 2029. Při podání oznámení lhůta pro stanovení daně za rok 2020 skončí již 4. 5. 2024 (tedy 3 roky po uplynutí lhůty pro podání, tedy počítáno od 4. 5. 2021).

Zákon č. 540/2020 Sb.

Paušální daň pro zdanění fyzických osob s příjmy podle § 7 ZDP (tedy ze samostatné činnosti) přináší s účinností od roku 2021 do ZDP zákon č. 540/2020 Sb., kterým se mění ZDP a některé další zákony v souvislosti s paušální daní (dle sněmovního tisku 922).

Postup do konce roku 2020

Než začneme vysvětlovat princip paušální daně, připomeňme si, že to není první případ, kdy zákonodárci chtějí ulevit administrativní zátěži podnikajících fyzických osob. Od roku 2001 do konce roku 2020 existovala pro fyzické osoby možnost nechat si stanovit daň paušální částkou na základě pravidla v § 7a ZDP (platném do 31. 12. 2020). Připomeňme alespoň v krátkosti tuto možnost s tím, že podrobnější specifikaci včetně příkladů je možné nalézt v pokynu GFŘ D-33.

Možnost se týkala pouze podnikajících fyzických osob s příjmy podle § 7 odst. 1 písm. a), b) nebo c) ZDP, tedy byla jen pro podnikatele s příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, živnosti anebo z jiného podnikání, ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění. Podnikatelé museli plnit následující podmínky:

Jejich postup byl následující:

Výhoda byla jen v tom, že fyzická osoba nemusela za daný rok podat přiznání k dani z příjmů. V oblasti sociálního a zdravotního pojištění měla standardní povinnosti vč. podávání přehledů.

Možná také právě z tohoto důvodu o daný daňový režim nebyl ze strany podnikatelů zájem (fyzických osob s takto stanovenou daní prý bylo tak maximálně v řádu desítek osob v celé ČR).

Předpoklady pro novou paušální daň od roku 2021

Nová paušální daň může být stanovena pouze fyzické osobě, která bude poplatníkem v tzv. paušálním režimu (specifikovaném v novém § 2a ZDP). Do paušálního režimu lze vstoupit včas učiněným oznámením správci daně, a pokud se nezmění dále uvedené podmínky, bude poplatník v paušálním režimu tak dlouho, pokud bude podnikatel a pokud sám svým rozhodnutím režim neukončí.

Zásadní podmínky pro vstup do paušálního režimu jsou ty, že poplatník k 1. dni rozhodného období:

Rozhodným obdobím, k jehož začátku se plnění podmínek posuzuje, je příslušný kalendářní rok. Výjimkou bude začínající podnikatel, kdy se podmínky testují ke dni začátku jeho podnikání.

Dalšími podmínkami jsou tyto následující:

Oznámení o vstupu do paušálního režimu

Oznámení o vstupu do paušálního režimu musí být podáno nejpozději do 10. 1. příslušného kalendářního roku; pokud jste do tohoto režimu nevstoupili již v roce 2021, je možné tak učinit až pro rok 2022 oznámením, které je nutné podat do 10. ledna 2022.

Pro oznámení je možné využít tiskopisy zpracované správcem daně, poplatník má možnost učinit oznámení také přes speciální aplikaci správce daně (viz https://ouc.financnisprava.cz/osvcpp).

Vstup do paušálního režimu se musí oznamovat také příslušné správě sociálního zabezpečení a příslušné zdravotní pojišťovně podnikatele. Pokud ale podnikatel vyplní v oznámeních správci daně všechny potřebné údaje (identifikaci zdravotní pojišťovny nebo svůj variabilní symbol pro sociální pojištění), stačí oznámení podat správci daně a ten ze zákona bude muset do 5 dnů předat informace jak správě sociálního zabezpečení, tak příslušné zdravotní pojišťovně. V údajích pro správu sociálního zabezpečení bude mít podnikatel zároveň i možnost se přihlásit (dobrovolně) k účasti na nemocenském pojištění. Takovému oznámení se v zákoně říká společné oznámení (viz § 38ld ZDP).

Pro začínající podnikatele bude nejjednodušší možností učinit oznámení prostřednictvím příslušného živnostenského úřadu při registraci své živnosti nebo koncese.

Dále je třeba si uvědomit, že oznámení není žádost, to znamená, že pokud plníme podmínky, tak stačí podat včas oznámení, nemusí se čekat na žádné rozhodnutí správce daně.

Co se dále oznamuje

Forma oznámení se také použije pro vystoupení z paušálního režimu (§ 38lg ZDP), a to jak v situaci, kdy jde o dobrovolné vystoupení (v oznámení si podnikatel určí poslední rok paušálního režimu), anebo jde-li o nucené vystoupení (v roce, kdy přestane podnikatel splňovat podmínky uvedené v předchozím, příp. k měsíci, kdy přestane být OSVČ pro důchodové nebo zdravotní pojištění, příp. stane-li se nerezidentem).

Oznámení o vystoupení z paušálního režimu nemusí podat jen poplatník, ale může to učinit i správce daně, pokud zjistí, že nastala událost, která má za následek, že OSVČ přestane být poplatníkem v paušálním režimu.

Dalším je oznámení o nesplnění podmínek pro vstup do paušálního režimu (§ 38lf ZDP), které může učinit jak správce daně, tak OSVČ, pokud se zjistí důvody, pro které podmínky pro vstup nebyly splněny. Tyto důvody musí být v oznámení uvedeny. Lhůta pro podání je v případě podnikatele do 15 dnů ode dne, ve kterém tuto skutečnost zjistil.

Přechod do paušálního režimu

Při přechodu do paušálního režimu (a stejně tak při jeho ukončení) může být povinnost upravit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji za předchozí období. Úprava (bude-li nutná) se bude provádět podle obdobných pravidel, která už z minulosti známe pro změnu ve vykazování způsobu výdajů (tedy např. při přechodu z daňové evidence na procentní výdaje), vč. toho, že dodatečná daňová přiznání (budou-li se v této souvislosti podávat) budou bez sankcí v případě podání do termínu pro podání přiznání za období, od kterého bude uplatňován jiný postup. V tomto směru bylo také změněno ustanovení § 23 odst. 8 ZDP, které tyto situace řeší.

Paušální daň

Paušální daň nebude automaticky vyměřena všem poplatníkům v paušálním režimu, ale pouze těm, kteří na konci daného roku, za který se bude stanovovat, budou plnit následující podmínky:

Postup poplatníka v paušálním režimu

Z pohledu ZDP znamená pro fyzickou osobu být v paušálním režimu to, že nebude podávat daňové přiznání (až na výjimku zmíněnou v předchozím). V průběhu roku platí zálohy ve výši 100 Kč měsíčně, které jsou splatné vždy do 20. dne daného kalendářního měsíce. Z uvedeného také vyplývá, že paušální daň za každý rok bude pouze 1 200 Kč.

Ve vztahu k sociálnímu pojištění hradí poplatník v paušálním režimu pojistné v roce 2021 ve výši 2 976 Kč za měsíc a v roce 2022 ve výši 3 267 Kč za měsíc, a to spolu se zálohou na daň správci daně. Částky jsou odvozeny z minimální výše pojistného pro OSVČ (pro které je podnikání jejich hlavní činností) zvýšené o 15 %. Přehled OSVČ nebude podávat. Pokud by si OSVČ chtěla hradit vyšší pojistné (např. kvůli důchodu), tak může, ale platbu navíc bude muset řešit přímo s příslušnou správou sociálního zabezpečení.

Ve vztahu ke zdravotnímu pojištění hradí poplatník v paušálním režimu pojistné v roce 2021 ve výši 2 393 Kč za měsíc a v roce 2022 ve výši 2 627 Kč za měsíc, a to spolu se zálohou na daň správci daně. Tato částka je rovna minimální výši pojistného pro OSVČ. Přehled na zdravotní pojištění se také nebude podávat.

Kdy je paušální režim výhodný?

Z uvedeného by se zdálo, že je paušální režim výhodný, protože pokud budou splněny podmínky i na konci roku, tak podnikatel uhradí v roce 2021 jen 12 x 5 469 Kč, což je 65 628 Kč (v roce 2022 jen 12 x 5 994 Kč, což je 71 928 Kč), a bude tím mít pokrytou jak daň, tak i sociální a zdravotní pojištění. Navíc nebude podávat ani daňové přiznání a ani přehledy.

Zdánlivá výhodnost ale nemusí platit pro všechny podnikatele, kteří plní podmínky pro vstup do paušálního režimu (např. pokud je jejich podnikání v daném roce ztrátové, nebo jde-li o osobu, pro kterou neplatí minimální vyměřovací základ z pohledu sociálního pojištění). Paušální režim také brání uplatnění slev na dani a daňového zvýhodnění (to ale může zachránit druhý z manželů), nejde uplatnit ani položky snižující základ daně a nedá se ani použít rozdělování v rámci spolupráce osob (§ 13 ZDP). Vždy je tedy třeba výhodnost propočítat individuálně a také nesmíme zapomenout na to, že výsledky se mohou rok od roku lišit (protože platby na sociální a zdravotní pojištění bude i v budoucnu ovlivňovat růst průměrné mzdy).

Zákon č. 609/2020 Sb.

Změny, které byly navrženy sněmovním tiskem 910 (v médiích označované jako daňový balíček 2021) a jejichž projednávání se velmi protahovalo, byly nakonec schváleny až na samém sklonku roku 2020 a teprve 31. 12. 2020 Sb. byly zveřejněny ve Sbírce zákonů jako zákon č. 609/2020 Sb. Zákon tak nabývá účinnosti od 1. 1. 2021, přičemž některé změny lze aplikovat i zpětně pro celý rok 2020.

Změn je celkem 99 a k tomu ještě novela obsahuje 20 bodů přechodných ustanovení. Tyto novinky budeme probírat postupně podle jednotlivých paragrafů.

Osvobozené příjmy fyzických osob

Zcela je změněno osvobození příjmů podle § 4 odst. 1 písm. za) ZDP, které doposud osvobozovalo úrokové příjmy daňových nerezidentů, které jim plynou z dluhopisů vydávaných v zahraničí poplatníky se sídlem v ČR nebo Českou republikou. Nově přijaté osvobození se týká také rezidentů a osvobozeny budou výnosy z dluhopisů dle zákona upravujícího dluhopisy a příjem plynoucí z práva na splacení dluhopisů vydaných členským státem EU nebo státem tvořícím Evropský hospodářský prostor.

Další úprava zdanění dluhopisů

Zákonodárci se (jak se zdá) snažili udělat pořádek ve zdanění dluhopisů obecně, a to i dalšími úpravami v § 8 a § 10 ZDP, a to takto:

Náhradou za nevybírání srážkové daně u těchto příjmů, které by plynuly nerezidentům, bude 1% zajištění (z částky vyplacené při splatnosti) pomocí doplněného § 38e odst. 1 písm. a) ZDP.

U dluhopisů nesmíme zapomenout na přechodná ustanovení, podle kterých se na dluhopis, vkladní list vydaný jako cenný papír a cenný papír jemu na roveň postavený:

Stravenkový paušál

Zajímavou novinkou v oblasti zaměstnaneckých benefitů je tzv. stravenkový paušál neboli peněžní příspěvek zaměstnavatele zaměstnanci na stravování zabezpečované jinými subjekty. U zaměstnance jde o osvobozený příjem podle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP, ale jen do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin. Jde o limit svázaný s ustanovením § 176 odst. 1 písm. a) ZP, podle kterého zaměstnanec může obdržet při takové cestě v roce 2021 částku 108 Kč (dle vyhlášky č. 589/2020 Sb., která určuje výši sazeb cestovních náhrad pro rok 2021). Stravenkový paušál tak činí v roce 2021 až 75,60 Kč za směnu.

Navíc má zaměstnanec osvobozeny (a to bez omezení) i stávající formy stravování, a to:

Pro zaměstnavatele se pak doplňuje do § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bodu 4, že daňově účinným nákladem bude nejenom to, co dosud, tj:

Pro peněžitý příspěvek platí další body, které existují z dřívějška pro nepeněžní příspěvek, a to, že přítomnost zaměstnance v práci během směny musí být alespoň 3 hodiny a že daňovým výdajem zaměstnavatele nebude, pokud by zaměstnanec v průběhu směny odjel na služební cestu, na které by mu vznikl nárok na stravné.

Konec superhrubé mzdy

Daňový balíček odstraňuje zdanění zaměstnanců na principu superhrubé mzdy, a to vypuštěním zmínky v § 6 odst. 12 ZDP o zvýšení příjmů ze závislé činnosti o tzv. povinné pojistné, tedy o částku odpovídající pojistnému na sociální a zdravotní pojištění, které je z těchto příjmů povinen platit zaměstnavatel. Připomeňme, že povinné pojistné bylo 33,8 % a že v důsledku toho nebyly příjmy zaměstnanců zdaněny jednotnou 15% daní, ale míra jejich zdanění byla 20,1 %.

Pásmové zdanění namísto solidární daně

Spolu s koncem superhrubé mzdy končí i zdanění tzv. solidární daní (dosud v § 16a ZDP), tedy zdanění 7 % navíc pro příjmy přesahující 48násobek průměrné mzdy. Příliš se ale neradujme, protože „na oplátku” bylo místo toho přijato pásmové zdanění fyzických osob. V nejnižším pásmu je sice zachována 15% sazba daně, nicméně ve druhém vyšším pásmu bude zdaňováno 23 %. A protože druhé pásmo začíná na 48násobku průměrné mzdy, tak jde vlastně o nahrazení solidární daně zdaněním o 1 % vyšším. Na rozdíl od solidární daně, která se aplikovala jen na příjmy ze závislé a samostatné činnosti, se pásmové zdanění týká všech příjmů fyzických osob.

Úpravu zdanění naleznete ve změněném § 16 ZDP, pro měsíční zdanění zaměstnanců pak v upraveném § 38h ZDP.

Samostatný základ daně

Pásmové zdanění rovněž donutilo zákonodárce zavést do § 16a ZDP pro fyzické osoby zdanění v tzv. samostatném základu daně, tak jako to známe od právnických osob (viz § 20b ZDP). V samostatném základu daně bude aplikována 15% sazba daně s cílem zamezit u vybraných příjmů ze zahraničí, aby bylo zdaňováno 23% sazbou jenom proto, že jde o příjem ze zahraničí, na který nelze aplikovat srážkovou daň.

Samostatný základ daně se aplikuje na následující příjmy ze zdrojů v zahraničí:

zákon přitom říká, že: