Účet 554 - Tvorba a zúčtování ostatních rezerv

8.3.2.6.3

Účet 554 – Tvorba a zúčtování ostatních rezerv

Ing. Blanka Jindrová

Daňové aspekty

Nejsou-li rezervy upravené zákonem o rezervách, patří mezi rezervy, jejichž tvorba a čerpání není daňově uznatelným nákladem z hlediska daně z příjmů.

Účetní aspekty

Účetní jednotka by měla tvořit rezervy na všechna rizika a ztráty, která jsou jí známa při účetní závěrce. Jsou určeny k pokrytí budoucích závazků nebo nákladů podle § 26 ZoÚ:

• u nichž je znám účel,

• je pravděpodobné, že nastanou,

• avšak zpravidla není jistá částka nebo datum, k němuž vzniknou.

K rozvahovému dni musí rezerva představovat nejlepší odhad nákladů, které pravděpodobně nastanou nebo v případě závazků částku, která je zapotřebí k vypořádání. Rezervy nesmějí být použity k úpravám hodnot aktiv.

Rezervy na rizika a ztráty účetní jednotky tvoří v okamžiku, kdy jsou jim známy rizika nebo ztráty, které mohou v budoucnosti nastat v souvislosti s ekonomickou činností účetní jednotky. Rezervy se tedy tvoří pro jednotlivé, individuálně určené případy vzniku závazků současných (budoucích dluhů) a nákladů, tj., není možné vytvářet obecné neidentifikovatelné rezervy, např. na podnikatelská rizika. Rozhodnutí o tvorbě na výši rezervy je nutné posoudit podle známých současných skutečností, na základě již uskutečněných účetních případů či skutečností z předchozích let, o kterých se sice neúčtovalo, ale na jejichž základě se dají odvodit budoucí případy a následný vznik závazku či nákladu, např. rezervy na záruční opravy výrobků se váží k počtu prodaných výrobků.

Mezi ostatní daňově neuznatelné rezervy patří např.:

• rezerva na daň z příjmů,

• rezerva na nevyčerpanou dovolenou,

• rezerva na garanční opravy,

• rezerva na soudní spory,

• smluvní pokuty a penále,

• rezerva na důchody a jiné závazky,

• rezerva na restrukturalizaci, kterou lze tvořit a čerpat pouze na přímé náklady nezbytně nutné k uskutečnění programu restrukturalizace, které nesouvisí s pokračujícími aktivitami účetní jednotky.

Podle § 57 PVZÚ se tvorba rezerv účtuje na vrub nákladů, jejich použití, snížení nebo zrušení pro nepotřebnost ve prospěch nákladů. Rezervy nesmějí mít aktivní zůstatek a převádějí se do následujícího účetního období.

Rezervy podléhají dokladové inventuře a při inventarizaci se posuzuje jejich výše a odůvodněnost.

Tvorba a zúčtování ostatních rezerv (jejich změna stavu) ovlivňuje pouze výsledek hospodaření účetní jednotky a nemá dopad na základ daně z příjmů. Tvorba rezervy tedy není daňově účinnou, a naopak zvýšení výsledku hospodaření vzniklé v důsledku zúčtování těchto rezerv (snížením nákladů) nepovede ke zvýšení základu daně.

Jsou dvě možnosti, jakým způsobem mohou být ostatní rezervy z předchozího účetního období proúčtovány v dalším účetním období:

• rezervy vytvořené v předchozím roce rozpustit a vytvořit nové na základě nových propočtů nebo

• pouze zkontrolovat, do jaké míry odpovídá výše rezerv výsledku inventarizace a udělat korekci na úroveň nové hodnoty (správnější způsob vzhledem k obratům na účtech).

Dodatečné informace o rezervách by měly být zveřejňovány ve formě poznámek k účetním výkazům, v příloze k účetní závěrce a měly by obsahovat podrobný rozpis účelu rezervy a dále informace o tom:

• z jakého základu byla jejich výše vypočtena,

• jaká metoda odhadu byla použita,

• jaké faktory ovlivňují dobu, kdy bude rezerva čerpána,

• případy možných budoucích výdajů mohou nastat, kdy rezerva v účetnictví zachycena nebyla (např. pro nemožnost spolehlivého stanovení její výše).

Zaniká-li účetní jednotka bez likvidace a vkládá majetek, ke kterému byla rezerva vytvořena, musí být rezerva zúčtována na stranu D nákladů, pokud příslušný zákon, projekt sloučení, splynutí, rozdělení nebo přeměny nestanoví jinak.

Schéma účtování tvorby a čerpání rezerv

Z jiného pohledu je možné se dívat na rezervy jako zdroje vlastním podobné, protože v podstatě představují zadrženou část zisku a v momentě jejich vykázání v rozvaze ještě nepředstavují konkrétní dluh například vůči dodavateli. Tomu odpovídá také jejich zařazení v rozvaze na začátku dlouhodobých dluhů.

 Nahoru554/1 – Rezerva na záruční opravy

554/1 – Rezerva na záruční opravy

Účetní jednotka může být podle smluv zavázána k bezplatným záručním opravám. Náklady na tyto opravy jsou zakalkulovány v ceně výrobku.

Výše rezervy se stanovuje podle typu výrobku, jeho spolehlivosti, délky období, po kterou se vyrábí, způsobu užití výrobku apod. Při výpočtu se vychází z objemu prodeje tohoto výrobku v předchozím období a doby, na kterou se záruka poskytuje. Podle toho je stanoven i počet účetních období, na které je rezerva tvořena. V případě, že je na výrobky poskytována záruka jeden rok, měla by být pečlivě provedena inventarizace zůstatku rezervy v následujícím období, aby se rozpustila částka rezervy vztahující se k výrobkům, u kterých již skončila záruční lhůta.

 Nahoru554/2 – Rezerva na nevyčerpanou dovolenou

554/2 – Rezerva na nevyčerpanou dovolenou

Podle § 218 ZP mají zaměstnanci právo na dovolenou, pokud dovolená, na kterou vzniklo právo v jednom kalendářním roce, nebude vyčerpána do konce následujícího kalendářního roku. Dovolená tak může být v určitých případech čerpána až ve třetím nebo čtvrtém roce.

Podle stanoviska GFŘ má být náhrada mzdy za dovolenou účtována do nákladů zaměstnavatele až v roce, ve kterém bude dovolená (za běžné nebo předcházející období) čerpána, tedy kdy vznikne zaměstnanci právo na výplatu náhrady mzdy za čerpanou dovolenou.

Nárok na náhradu mzdy za dovolenou vzniklou v daném roce, avšak v tomto roce nevyčerpanou, nelze účtovat do nákladů prostřednictvím daňově účinné pasivní dohadné položky. Pro účtování nevyčerpaného nároku na náhradu mzdy za dovolenou je možné využít rezervu, která se však vyloučí ze základu daně.

Jedinou výjimkou, kdy bude o náhradě mzdy za nevyčerpanou dovolenou účtováno formou dohadné položky v souladu s účetními předpisy, je případ, kdy zaměstnanci vznikne nárok na náhradu mzdy za nevyčerpanou dovolenou, která bude proplacena v následujícím účetním období, protože je prokazatelné, že zaměstnanec skončí pracovní poměr.

To vyplývá i z účetních předpisů – Český účetní standard č. 017 – Zúčtovací vztahy. Ten v odstavci 3.11.7. uvádí, že na příslušném účtu vykazovaném v položkách B. II.8. Dohadné účty pasivní nebo B. III.10. Dohadné účty pasivní se účtuje i o náhradě mzdy nebo platu za nevyčerpanou dovolenou, pokud na ni vznikne zaměstnanci nárok podle zákoníku práce, bude-li proplacena v příštím účetním období.