Správa DPH u společností (dříve sdružení) v příkladech
Ing. Jiří Vychopeň
NahoruÚvod
S účinností od 1. 7. 2017 byla v zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDPH"), zrušena až na dvě výjimky všechna dřívější speciální ustanovení upravující registraci a postupy při uplatňování a správě daně z přidané hodnoty u společníků sdružených ve společnosti. Podle nové právní úpravy si již každý společník společnosti musí plnit všechny daňové povinnosti podle ZDPH samostatně sám za sebe, nikoliv jako dosud v případě společnosti prostřednictvím určeného společníka.
Společností se zde rozumí společnost podle § 2716 až 2746 NOZ (tj. zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku, ve znění pozdějších předpisů), která vzniká, zaváže-li se smlouvou několik osob sdružit jako společníci za společným účelem činnosti nebo věci. Společnost není právním subjektem, tudíž nemůže v právních vztazích vystupovat svým jménem a nemůže být nositelem práv a povinností. Společnost je ze své podstaty závazkovým vztahem, neboť na základě uzavřené smlouvy o sdružení vznikají práva a povinnosti jen společníkům společnosti, kteří v právních vztazích mezi sebou i k jiným osobám vystupují svými jmény a nesou odpovědnost za svá jednání v rámci společnosti. Společnosti, které vznikají za účelem společného podnikání, nejsou nikde registrovány, nejedná se o účetní jednotky ani daňové subjekty. Účetní a daňové povinnosti při společném podnikání ve společnosti vznikají jednotlivým společníkům.
Podle bodu 1. přechodných ustanovení novely ZDPH mohou společníci společnosti postupovat až do konce roku 2018 ještě podle ustanovení ZDPH, ve znění účinném do 30. 6. 2017, upravujících společnost, přitom ale musí postupovat podle ZDPH, ve znění účinném od 1. 7. 2017.
Za účelem bližšího seznámení se změnami při uplatňování DPH společníky společnosti, které nastaly v souvislosti s přijetím nové právní úpravy, vydalo Generální finanční ředitelství Informaci k uplatňování DPH u společníků společnosti od 1. 7. 2017, čj. 74028/17/7100-20116-709973 (dále jen "Informace GFŘ"). Podle Informace GFŘ (avšak bez jednoznačné opory v zákoně) se výše uvedená možnost postupovat při uplatňování DPH v přechodném období až do konce roku 2018 ještě podle ustanovení upravujících společnost dle původní právní úpravy vztahovala jen na ty společníky společností, kteří do 30. 6. 2017 postupovali podle původní právní úpravy.
NahoruObrat pro účely DPH u společníka společnosti
Podle dřívější právní úpravy se do obratu společníka společnosti zahrnoval individuální obrat dosahovaný tímto společníkem samostatně mimo společnost a obrat dosahovaný celou společností.
Podle nové právní úpravy každý společník společnosti postupuje při zjišťování obratu podle § 4a odst. 1 a 2 ZDPH, což znamená, že u každého společníka společnosti je obratem pro účely tohoto zákona součet obratu dosaženého společníkem v rámci společnosti a obratu dosaženého jím samostatně mimo společnost.
V Informaci GFŘ je k tomu s odkazem na bod 1. přechodných ustanovení novely ZDPH uvedeno, že pokud část z 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců, za které je počítán obrat, spadá do období před účinností novely a další část do období po účinnosti novely, musí společník společnosti stanovit výši obratu za kalendářní měsíce do účinnosti novely podle § 4a odst. 3 ZDPH původní právní úpravy a za kalendářní měsíce po účinnosti novely podle ustanovení § 4a odst. 1 a 2 ZDPH.
Příklad 1:
Podnikatel A, který dosud není plátcem DPH, provozuje od 1. 11. 2017 samostatně živnost a od uvedeného data je také společníkem společnosti, ve které se podílí na společném podnikání s dalšími dvěma podnikateli B a C, kteří také nejsou plátci DPH. Za sledované období od 1. 11. 2017 do 31. 10. 2018 dosáhne obrat podle § 4a ZDPH u podnikatele A z jeho samostatně provozované živnosti mimo společnost výše 800 000 Kč, zatímco obrat podle § 4a ZDPH dosažený za toto období při společném podnikání ve společnosti bude činit 300 000 Kč. Podle smlouvy o společnosti se všichni tři společníci podílejí na společných příjmech a společných výdajích rovným dílem, tj. podíl každého společníka činí 1/3.
Podle dřívější právní úpravy by obrat za sledované období dosažený podnikatelem A samostatně mimo společnost v součtu s obratem dosaženým za toto období za celou společnost dosáhl výše 1 100 000 Kč, což by podle dřívější právní úpravy znamenalo, že podnikatel A bude z důvodu překročení stanoveného limitu obratu povinen do 15. 11. 2018 podat přihlášku k registraci plátce a stal by se plátcem od 1. 12. 2018 s tím, že o této skutečnosti by musel do 15. 11. 2018 informovat ostatní společníky společnosti, kteří by se v tomto případě stali plátci rovněž od 1. 12. 2018.
Podle nové právní úpravy bude součet obratu dosaženého za sledované období podnikatelem A samostatně mimo společnost a podílu společníka A na obratu dosaženého za toto období ve společnosti činit 900 000 Kč (800 000 + 100 000), což znamená, že za uvedené období nebude u společníka překročen limit obratu pro vznik plátce podle § 6 ZDPH.
NahoruObrat pro účely zrušení registrace společníka společnosti k DPH
Podle dřívější právní úpravy se obrat společníka společnosti pro účely zrušení registrace stanovil jako součet obratu
a) tohoto společníka dosahovaný mimo společnost a
b) dosahovaného společně všemi společníky společnosti připadajícího na tohoto společníka;
přitom platilo, že obrat připadající na každého společníka společnosti je stejný, neurčí-li společenská smlouva jiný poměr.
Podle nové právní úpravy (viz bod 3. přechodných ustanovení novely ZDPH) se obrat společníka společnosti pro účely zrušení registrace plátce podle § 106b ZDPH stanoví podle § 106c odst. 2 ZDPH, ve znění účinném do 30. 6. 2017, za kalendářní měsíce před 1. 7. 2017 nebo za kalendářní měsíce po dobu, kdy společníci společnosti postupují nadále podle dřívější právní úpravy, a podle § 4a ZDPH, ve znění účinném od 1. 7. 2017, za kalendářní měsíce, kdy společníci společnosti postupují již podle současné právní úpravy.
Příklad 2:
Ve společnosti, jejíž obrat dosahuje každý měsíc pravidelně výše 140 000 Kč, podnikají při společné činnosti dva plátci DPH, přičemž každý z nich se podílí na společných příjmech a společných výdajích rovným dílem. Ani jeden ze společníků nepodniká mimo společnost. Při uplatňování DPH postupovali společníci do konce roku 2017 ještě podle dřívější právní úpravy, ale od 1. 1. 2018 začali postupovat již podle nové právní úpravy (tuto skutečnost oznámil určený společník správci daně ve stanoveném termínu, tj. do 25. 1. 2018).
Zatímco za kalendářní měsíce roku 2017 se do obratu pro účely zrušení registrace plátce u každého společníka započítávala podle dřívější právní úpravy částka ve výši obratu dosahovaného za celou společnost, tj. 140 000 Kč, od měsíce ledna 2018 se každému společníkovi do obratu pro uvedený účel započítává podle nové právní úpravy jen částka ve výši jeho podílu na celkovém obratu společnosti, tj. 70 000 Kč. Pro oba společníky to znamená, že po 31. 10. 2018 mohou oba požádat o zrušení registrace k DPH, neboť k uvedenému datu jejich obrat již nebude dosahovat za 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců výše 1 000 000 Kč.
NahoruRegistrační a informační povinnost společníka společnosti
Podle dřívější právní úpravy platilo, že pokud se alespoň jeden společník stal plátcem, stali se plátci i ostatní společníci společnosti (pokud byli osobami povinnými k dani a v rámci společnosti se uskutečňovala plnění s nárokem na odpočet daně) a měli povinnost se registrovat k dani z přidané hodnoty. Společník společnosti měl do 15 dnů ode dne, kdy se stal plátcem, povinnost informovat o této skutečnosti ostatní společníky. Dále také platilo, že společník společnosti se stal plátcem při vstupu do společnosti, ve které společně s plátcem uskutečňoval plnění s nárokem na odpočet daně.
Podle nové právní úpravy se naplnění podmínek pro vznik plátce dle § 6 a § 6b až § 6e ZDPH u společníka společnosti nově sleduje individuálně u každého jednotlivého společníka bez ohledu na naplnění či nenaplnění těchto podmínek u ostatních společníků. Podle nové právní úpravy mohou být společníky jedné společnosti plátci i osoby, které plátci nejsou. Společníci, kteří se nestali plátci ze zákonných důvodů, se mohou registrovat k dani a stát se plátci dobrovolně (nejsou již povinni informovat o této skutečnosti ostatní společníky). Při splnění stanovených podmínek se společník, který není plátcem, může stát identifikovanou osobou.
Příklad 3:
Pokud by předcházející příklad 2 pokračoval např. tím, že v prosinci 2018 přistoupí do společnosti třetí společník, který je plátcem DPH, nebude to pro stávající dva společníky znamenat, že by se museli povinně znovu registrovat jako plátci (podle nové právní úpravy již mohou být společníky jedné společnosti plátci i osoby, které plátci nejsou).
NahoruEvidence pro účely daně z přidané hodnoty a podávání daňových tvrzení u společníků společnosti
Podle dřívější právní úpravy byli plátci, kteří jsou společníky téže společnosti, povinni vést evidenci pro účely daně z přidané hodnoty za činnost, pro kterou se sdružili, odděleně. Tuto evidenci za společnost vedl určený společník, který za společnost plnil všechny povinnosti a uplatňoval práva vyplývající z tohoto zákona pro ostatní společníky. Mezi tyto povinnosti patřilo uvádět ve svém daňovém přiznání, souhrnném hlášení a kontrolním hlášení údaje za činnost celé společnosti. Ostatní společníci ve svých daňových tvrzeních uváděli skutečnosti týkající se jejich daňové povinnosti v zásadě pouze ve vztahu k činnosti mimo společnost.
Podle nové právní úpravy eviduje každý společník společnosti samostatně ve své evidenci pro účely daně z přidané hodnoty veškeré údaje podle § 100 a § 100a ZDPH týkající se jeho činnosti v rámci společnosti i mimo ni a každý společník uvádí ve svých daňových tvrzeních (tj. v daňovém přiznání, souhrnném hlášení a kontrolním hlášení) údaje týkající se veškeré jeho ekonomické činnosti, tj. činnosti v rámci společnosti i mimo ni. Nová právní úprava již neumožňuje vykazování údajů týkajících se společnosti v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty a v daňových tvrzeních určeného společníka.
Z bodu 1 přechodných ustanovení novely ZDPH vyplývá pro společníky povinnost postupovat podle původní právní úpravy (tj. zejména pro určeného společníka povinnost vedení evidence pro účely daně z přidané hodnoty a podání daňových tvrzení) ještě za poslední zdaňovací období před přechodem na novou právní úpravu. Taktéž podání dodatečných daňových tvrzení za zdaňovací období, na která dopadá původní právní úprava, a v zásadě veškeré povinnosti na DPH u společnosti týkající se těchto zdaňovacích období musí plnit společník, který byl podle původní právní úpravy jako určený společník povinen uvést údaje z činnosti celé společnosti ve svém daňovém tvrzení za opravované či jinak dotčené zdaňovací období.
Příklad 4:
Společnost, která vznikla v roce 2014, má tři společníky, všichni jsou plátci DPH s měsíčním zdaňovacím obdobím a společníkem určeným k vedení evidence pro účely daně z přidané hodnoty za společnost je společník A. K 1. 7. 2017 se společníci rozhodli, že podle přechodného ustanovení novely ZDPH využijí možnost postupovat až do konce roku 2018 podle dřívějších zvláštních ustanovení ZDPH upravujících společnost. V tom případě bude až do zdaňovacího období měsíce prosince 2018 vést evidenci pro účely daně z přidané hodnoty a podávat daňová přiznání a kontrolní hlášení za celou společnost určený společník A, a teprve od zdaňovacího období měsíce ledna 2019 budou všichni tři společníci postupovat podle nové právní úpravy, kdy již každý společník bude uvádět stanovené údaje týkající se jeho činnosti ve společnosti samostatně ve své evidenci pro účely daně z přidané hodnoty a ve svých daňových přiznáních a kontrolních hlášeních.
Pokud bude v daném případě nutno např. v průběhu roku 2019 podat dodatečné daňové přiznání nebo následné kontrolní hlášení za zdaňovací období měsíce prosince 2018, musí toto dodatečné daňové přiznání či následné kontrolní hlášení podat za společnost společník A.
Podle § 100 odst. 3 ZDPH je plátce povinen vést v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty také přehled obchodního majetku [podle § 4 odst. 4 písm. c) ZDPH se pro účely tohoto zákona obchodním majetkem rozumí majetkové hodnoty, které slouží osobě povinné k dani a jsou touto osobou určeny k uskutečňování ekonomických činností]. Zatímco podle dřívější právní úpravy vedl přehled obchodního majetku pořízeného ze společných prostředků ve společnosti určený společník, podle nové právní úpravy musí každý společník společnosti vést ve své evidenci pro účely DPH samostatně i přehled o svém obchodním majetku včetně svého spoluvlastnického podílu na majetku pořízeného ze společných prostředků ve společnosti (podle § 2728 NOZ jsou věci nabyté za trvání společnosti vždy ve spoluvlastnictví, pokud není smlouvou ujednáno něco jiného).
Příklad 5:
Pro společnou podnikatelskou činnost ve společnosti, v níž jsou tři společníci (všichni jsou plátci DPH), si v roce 2019 tito společníci pořídí ze společných prostředků motorové vozidlo. Každý společník bude podle § 100 odst. 3 ZDPH povinen vést samostatně svůj spoluvlastnický podíl na tomto vozidle jako obchodní majetek ve své evidenci pro účely DPH (pokud bude vozidlo využíváno pro společnou podnikatelskou činnost jen zčásti, uvedou společníci tuto skutečnost ve svém přehledu obchodního majetku).
Podle nové právní úpravy může být plátce, který je členem skupiny, současně i společníkem společnosti. Na rozdíl od společníků společnosti však pro členy skupiny nadále platí, že pro účely ZDPH za skupinu jedná její zastupující člen a členové skupiny odpovídají společně a nerozdílně za povinnosti skupiny vyplývající z daňových zákonů, a to i po zrušení skupiny nebo po zániku jejich členství ve skupině (viz § 5b ZDPH).
NahoruUplatňování daně na výstupu u společníků společnosti
Podle dřívější právní úpravy uváděl daň na výstupu za zdanitelná plnění uskutečněná při společné činnosti ve společnosti určený společník ve svém daňovém přiznání, souhrnném hlášení a kontrolním hlášení.
Podle nové právní úpravy je uplatňování daně na výstupu založeno na samostatném působení každého společníka. V Informaci GFŘ je k tomu uvedeno, že v praxi mohou nastat různé varianty jednání společníků vůči třetím stranám i mezi…
