Opravy a udržování u poplatníků s daňovou evidencí

Opravy a udržování majetku patří mezi běžně prováděné činnosti, které jsou součástí péče o majetek. Z právních předpisů mnohdy vyplývá i povinnost majetek opravovat a udržovat, zejména pokud se týká staveb. Je nesporné, že opravy a udržování majetku jsou s užíváním majetku nerozlučně spjaty, ať již jde o majetek užívaný pro podnikatelské účely nebo o majetek jiný. A právě oblast oprav a údržby majetku je jednou z těch, kde dochází k častým sporům se správcem daně. Důvodem obvykle nebývá výše výdajů vynaložených na opravy a údržbu, ale posouzení toho, kdy se ještě jedná o výdaje na práce mající charakter oprav a údržby a kdy již jde z hlediska zákona o daních z příjmů o technické zhodnocení (TZ). Tento text je věnován nejen rozdílu mezi opravou a TZ, ale rozebírá především problematiku daňově uznatelných výdajů, přičemž rozebírá konkrétní postupy u fyzických osob vedoucích daňovou evidenci.

Po zavedení daňové evidence není definice oprav a udržování pro poplatníky, kteří nevedou účetnictví, v platných předpisech uvedena. Ačkoliv odkaz na využití definice oprav a udržování uvedené v účetních předpisech není v případě daňové evidence výslovně uveden, lze nepochybně podpůrně využít definice uvedené ve vyhlášce č. 500/2002 Sb. (PVZÚ). Zde je v § 47 PVZÚ uvedena definice oprav a udržování v následujícím znění:

"Opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. Údržbou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady."

S těmito definicemi si budeme muset vystačit i pro účely daňové, neboť ačkoliv se pojem opravy a udržování vyskytuje v řadě právních předpisů, bližší definice těchto pojmů chybí. Jistou podporu lze ještě nalézt ve stavebních předpisech, jako např. ve stavebním zákoně č. 183/2006 Sb. v § 2 SZ, který definuje změny dokončené stavby, a v §§ 103 a 104 SZ; ani zde však definice pojmu opravy není, stavební předpisy s tímto pojmem nepracují. Je však celkem nesporné, že opravy a udržování slouží k tomu, aby stav a vlastnosti věci, která se opravuje a udržuje, zůstaly pokud možno zachovány. Účelem oprav a údržby není věc vylepšovat nebo jí dodávat jiné vlastnosti nebo funkce, taková činnost je v terminologii ZDP technickým zhodnocováním věci.

V ZDP není problematika výdajů vynaložených na opravy a udržování také zvlášť upravena. Pro jejich posuzování z hlediska daňového je tedy nutno vycházet obecně z ustanovení § 23 odst. 6, § 24 odst. 1, § 25 a § 33 ZDP za přiměřeného použití výše uvedené definice. Dále je samozřejmě nutno respektovat i ustanovení § 7b ZDP, které upravuje vedení daňové evidence.

Obecně platí, že výdaje na opravy a udržování se považují za provozní výdaj. V daňové evidenci tedy tyto výdaje snižují základ daně za předpokladu, že jsou splněny následující podmínky:

Pokud jsou uvedené podmínky splněny, jsou výdaje vynaložené na opravy a údržbu výdaji daňově uznatelnými.

Je nutno konstatovat, že hranice mezi opravou a údržbou a technickým zhodnocením je často nezřetelná a nejednoznačná.

Jako kritérium pro rozlišení mezi opravou a údržbou a technickým zhodnocením u staveb nelze ani použít posuzování podle toho, zda je nutné pro provedení některých prací stavební povolení či nikoliv.

Stavební zákon (č. 183/2006 Sb.) definuje, v jakých případech stavebnímu úřadu postačí ohlášení, kdy je nutno žádat o stavební povolení a které stavby, terénní úpravy, zařízení a udržovací práce stavební povolení ani ohlášení vůbec nevyžadují. Je zřejmé, že ve smyslu definice § 33 ZDP může TZ (ale i samostatná stavba) vzniknout i v případech, kdy stavební povolení či ohlášení není požadováno. Jako příklad lze uvést jednoduché stavby či stavební úpravy, kterými se nemění vzhled stavby, nezasahuje se do nosných konstrukcí stavby, nemění se způsob užívání stavby.

Pokud v budově v rámci přestavby vnitřního uspořádání bude vybourána část nenosných příček, část jich bude nově postavena na jiném místě, ve zbylých budou provedeny změny v umístění dveří, bude patrně stačit buď pouze ohlášení stavebních úprav stavebnímu úřadu, nebo dokonce nebude ani ohlášení nutné. Stavební úpravy však jsou ve smyslu § 33 ZDP vždy technickým zhodnocením bez ohledu na to, zda dochází ke změně nějakých parametrů, nebo dokonce k jejich zhoršení, tzv. technickému znehodnocení. Obdobně je tomu např., i pokud jde o rozhodnutí o změně stavby či o územní souhlas, kdy stavební úpravy (tedy TZ) a udržovací práce (tedy opravy a údržba) ani rozhodnutí o změně stavby ani územnímu souhlasu nepodléhají, z daňového hlediska je však nutno je posuzovat rozdílně.

Pro posuzování je tedy vždy nutno vycházet primárně z definice technického zhodnocení v ZDP a podpůrně zejména z definice oprav a údržby v účetních předpisech.

Povinnost prokazovat, že jde o opravy a údržbu a nikoliv o technické zhodnocení, leží na bedrech poplatníka. Aby poplatník své důkazní břemeno unesl, je nutno nepodceňovat situaci a již od počátku si připravovat důkazní prostředky. Je nutné, aby v souladu s tvrzením poplatníka (a samozřejmě se skutečností) byla případná projektová dokumentace, podklady předané stavebnímu úřadu, stavební deník, texty faktur, rozpis prací atd. Pokud finanční úřad najde při kontrole v daňové evidenci fakturu s textem "Fakturujeme Vám za provedené stavební úpravy" a poplatník tyto výdaje při zaplacení faktury zaeviduje jako provozní opravy a údržbu, bude tato faktura nepochybně předmětem značného zájmu finančního úřadu a situace poplatníka při dokazování nebude jednoduchá. Pokud jinými prostředky doloží, že se jedná o nesprávný text faktury a skutečný stav je jiný, je vše v pořádku, v opačném případě bude výsledkem pravděpodobně doměření daně.

Ačkoliv jsou výdaje na opravy a udržování obecně daňovými výdaji, mohou nastat případy, kdy výdaje na práce mající charakter oprav budou daňově neuznatelné. Takový případ může nastat zejména tehdy, pokud k poškození dojde např. v důsledku prací majících obecně charakter výdajů investičních.

Často se objevuje otázka, jak z daňového hlediska posuzovat výdaje na opravy majetku v případě, že k poškození došlo v důsledku vzniku škodní události.

Jednou z velmi problematických oblastí, ve které dochází k častým doměrkům daně při kontrolách finančním úřadem, je problematika oprav a údržby, kterou provádí nájemce na najaté věci. Z obecně platných právních předpisů jednoznačně vyplývá, že povinností pronajímatele je "přenechat věc nájemci tak, aby ji mohl užívat k ujednanému nebo obvyklému účelu a udržovat věc v takovém stavu, aby mohla sloužit tomu užívání, pro které byla pronajata" (§ 2205 NOZ). Dále občanský zákoník (NOZ) v § 2207 NOZ stanoví, že "po dobu nájmu provádí běžnou údržbu věci nájemce, ledaže se k ní zavázal pronajímatel. Ostatní údržbu věci a její nezbytné opravy provádí pronajímatel, ledaže se k některému způsobu nebo druhu údržby a k opravě některých vad zavázal nájemce". Veškeré i drobné opravy a údržba (s výjimkou běžné údržby) najaté věci jsou tedy obecně výdajem, ke kterému je povinen pronajímatel, ale nájemce se může k provedení některých oprav nebo k některému druhu údržby nad rámec běžné údržby dobrovolně zavázat. Ustanovení § 2220 NOZ rovněž stanoví, že případné změny věci, což může být nejen TZ, ale i oprava většího rozsahu, může nájemce provést jen se souhlasem pronajímatele a absenci souhlasu může pronajímatel požadovat uvedení do původního stavu a případně vypovědět nájem bez výpovědní doby.

V praxi nebývá problém ani s případnými drobnými opravami vyplývajícími z charakteru užívání.

Co se rozumí běžnou údržbou věci, není v současné době v právních předpisech upraveno. Z důvodové zprávy k občanskému zákoníku plyne, že běžná údržba spočívá v zachování funkčního, resp. řádného stavu věci, kdy jako příklad je uváděna výměna žárovky. Pod pojmem běžná údržba tedy bude finanční úřad jen těžko akceptovat kompletní výměnu oken v budově atd. Lze tedy doporučit vymezení rozsahu, v jakém bude nájemce zavázán podílet se na opravách a údržbě najaté věci.

Pouze pro účely užívání bytů je pojem běžná údržba a drobné opravy vymezen nařízením vlády č. 308/2015 Sb. Pro případy užívání jiných prostor než bytů obdobné nařízení neexistuje, nicméně uvedené nařízení vlády lze použít jako určitou inspiraci pro vymezení rozsahu údržby a oprav hrazených nájemcem.

Případné opravy mající charakter změny na věci (tedy vylepšení věci oproti původnímu stavu věci), které ale ještě nejsou z hlediska ZDP TZ, provedené nájemcem, se při ukončení nájmu vyrovnají podle míry zhodnocení, případně může pronajímateli vzniknout nepeněžní příjem.

Pokud se týká oprav, ke kterým je obecně povinen pronajímatel a tyto práce bude provádět nájemce na své náklady bez toho, že by požadoval úhradu od pronajímatele, je vhodné, aby takovéto ujednání bylo smluvně dohodnuto, respektive aby se nájemce k jejich provedení zavázal. Obvykle se tak děje buď přímo v nájemní smlouvě, nebo v samostatných dodatcích, kde se nájemce k provádění oprav smluvně zaváže, případně mu pronajímatel dá souhlas s prováděním změn na pronajaté věci a nájemce se zavazuje nepožadovat jejich úhradu.

Za těchto podmínek je u nájemce provedená oprava daňově uznatelným výdajem. U pronajímatele však může vznikat zdanitelný příjem. Jeho výše a okamžik, kdy ke vzniku příjmu dochází, závisí na konkrétních podmínkách. Pokud by šlo sice o opravu, ale také o změnu na věci ve smyslu § 2220 NOZ, pak by příjem vznikal až k ukončení nájmu a ve výši představující zhodnocení pronajímané věci. V některých případech ale může příjem vznikat ihned. U drobných oprav obvykle žádné zhodnocení vznikat nebude, ale je třeba mít stále na mysli, že aby se jednalo o daňové výdaje nájemce, měl by se k jejich provádění zavázat, jak stanoví NOZ, jinak hrozí, že správce daně tyto výdaje posoudí jako výdaje vynaložené za jinou osobu, tedy výdaje nedaňové.

Pokud by se nájemce nezavázal k opravám, případně neměl souhlas pronajímatele s prováděním oprav v podobě změny na věci, pak by jeho pozice při obhajování výdajů na opravy jako výdajů daňově uznatelných byla mnohem obtížnější, i když podle našeho názoru není vyloučeno, aby i přesto, že pronajímatel souhlas nedal, nebylo za určitých okolností možno vynaložené výdaje uplatnit jako daňově uznatelné, pokud se nájemci podaří prokázat jasnou souvislost se zdanitelnými příjmy. NOZ provedení změn na věci bez souhlasu pronajímatele výslovně řeší s tím, že nájemce v takovém případě je v případě změn na věci povinen uvést pronajatou věc do původního stavu na požádání, ale nejpozději při ukončení nájmu věci. Provedení oprav, k nimž se nájemce nezavázal, není v NOZ vůbec řešeno. Prokazování tedy nebude jednoduché. V každém případě se jedná z daňového hlediska o problematickou situaci.

Vyjádření správce daně

Finanční úřad by to neuznal.

Vyjádření správce daně

Tato oblast je problematická, záleží mj. i na dobře uzavřené smlouvě; lze to řešit i přefakturací oprav. Není tedy předpoklad, že výdaje na opravu provedenou nájemcem se u vlastníka uznají ve všech případech.

V předchozím případě je vidět, že nájemce může uplatnit do svých daňových výdajů výdaje na provedené opravy, pronajímatel však zřejmě nebude příliš jásat, že jeho daňový základ bude vyšší o hodnotu provedených oprav. Je mnohem výhodnější ve smlouvě dohodnout, že provedené opravy budou započteny na nájemné. U nájemce se nebude jednat o výdaje na opravy, ale o výdaje na nájemné a pronajímatel bude mít příjem z nájemného, současně však bude proti těmto příjmům uplatňovat jako výdaj hodnotu provedených oprav. V…