Odčitatelné položky od základu daně z příjmů

4.5 Odčitatelné položky od základu daně z příjmů

Ing. Martin Děrgel

Při stanovení výše daňové povinnosti hrají nezanedbatelnou roli:

1. položky, které zákon o daních z příjmů označuje jako položky odčitatelné od základu daně (§ 34 ZDP a pro právnické osoby i § 20 ZDP), resp. u fyzických osob označované jako nezdanitelné části základu daně (§ 15 ZDP),
2. položky tzv. slev na dani (§ 35 až § 35d ZDP).

Zahrnutí těchto položek do výpočtu daně z příjmů může poměrně významně snížit její konečnou výši, proto je správná aplikace příslušných ustanovení pro každého poplatníka velmi důležitá.

Zatímco tzv. odčitatelné položky (resp. nezdanitelné části základu daně) se při výpočtu daně odečítají od základu daně, částky slev na dani se odčítají přímo od daně, vypočtené vynásobením základu daně a daňové sazby.

V tomto textu se zaměříme na odčitatelné položky. Další problematika je pak řešena v těchto textech:

• Nezdanitelné části základu daně fyzické osoby

• Slevy na dani u právnických a fyzických osob

• Osobní slevy a daňové zvýhodnění fyzických osob

Základním principem daní z příjmů je, že je daňová povinnost za každé zdaňovací období (případně za jiné období, za které se podává daňové přiznání) stanovena samostatně a nezávislé na obdobích předchozích či budoucích. Zjednodušeně řečeno poplatník za každé zdaňované období zjistí rozdíl zdanitelných příjmů (výnosů) a daňově uznatelných výdajů (nákladů). Je-li výsledkem kladné číslo (příjmy vyšší než výdaje), jedná se o „kladný” základ daně, v opačném případě je „záporný” základ daně označen jako daňová ztráta. Přičemž daň z příjmů se stanovuje přirozeně pouze z „kladného” základu daně. Důsledně uplatňovaný základní princip nezávislosti jednotlivých zdaňovaných období by ovšem ve ztrátových obdobích nebyl spravedlivý. Daňová ztráta v jednom roce totiž v praxi obvykle souvisí s kladnými základy daně v dalších obdobích. Například když firma modernizuje výrobu, vyvíjí nový produkt, chystá vstup na nové trhy, restrukturalizuje provoz atp., vytváří tím zdravý ekonomický základ pro svůj další rozvoj. Nebylo by tak spravedlivé, neuznat takovéto výdaje (náklady) jen proto, že byly vynaložené v jiném zdaňovaném období, nežli na ně navazující zdanitelné příjmy (výnosy).

Zhruba z těchto důvodů je poplatníkům prakticky již od počátku novodobých daní z příjmů umožněno určité narušení zmíněného základního principu nezávislosti každého zdaňovaného období tím, že mohou daňovou ztrátu uplatnit formou položky odčitatelné položky od svých kladných základů daně v jiných zdaňovaných obdobích. Ovšem není to až tak triviální záležitost, a je třeba splnit stanovené podmínky, protože správci daně správně tuší, že dobrodiní odpočtu daňové ztráty je možno i zneužít. Od července 2020 byly možnosti uplatnění daňové ztráty významně rozšířeny, ale také zkomplikovány.

Budoucí uplatnění minulé ztráty

Až do konce prvního pololetí roku 2020 platilo poměrně jednoduché a vesměs známé pravidlo ohledně časového uplatnění daňové ztráty. O daňovou ztrátu bylo možno snížit základ daně během pěti nejbližších zdaňovacích období následujících po období vzniku ztráty. Co to konkrétně znamená v případě – v praxi zdaleka nejčastějším – kdy jsou zdaňovacím obdobím daného poplatníka jen kalendářní roky, ukazuje následující tabulka. Obdobně to platí pro jiné druhy zdaňovacích období, jako je zejména účetní hospodářský rok. Dodejme, že pokud by v tomto časovém rozmezí případně bylo nějaké období, které sice není zdaňovacím, ale za které se samostatně podává daňové přiznání (např. přechodové období při změně účetního období z kalendářního na hospodářský rok, viz § 38ma ZDP), pak se tato zdaňovaná, ale nikoli zdaňovací období nezahrnují do zmíněného časového rozpětí pěti zdaňovacích období následujících po období vzniku (stanovení) daňové ztráty.

Každá daňová ztráta za jedno konkrétní zdaňovací období se považuje za samostatnou odčitatelnou položku. Poplatník tedy nemá jednu úhrnnou ztrátu, ale několik samostatných ztrát za jednotlivá zdaňovací období. Zákon nestanovuje prioritu uplatňování těchto jednotlivých daňových ztrát, záleží tak opět na poplatníkovi.

Dřívější daňovou ztrátu lze uplatnit ke snížení základu daně z příjmů buď celou, nebo pouze její část, maximálně ale do výše základu daně. Není vyloučeno uplatnění daňové ztráty za více předcházejících období v témž roce (např. v roce 2020 lze snížit základ daně o daňové ztráty z let 2015 až 2019).

Minulé uplatnění budoucí ztráty

Tradiční „dopředné” uplatňování minulé daňové ztráty jako odpočtu od budoucích základů daně sice platí i nyní, od druhého pololetí roku 2020 však došlo ke změně. Nově přibyla dosud zcela nemyslitelná možnost „zpětného” uplatnění daňové ztráty formou odpočtu od minulých základů daně. Tuto zásadní změnu s účinností od 1. 7. 2020 přinesla novela (nejen ZDP) zákonem č. 299/2020 Sb., kterým se mění některé daňové zákony v souvislosti s výskytem koronaviru SARS CoV-2, … Poplatníci daní z příjmů osob fyzických i právnických nově mohou – trvale, nejen ohledně krizového roku 2020 – uplatnit daňovou ztrátu ještě o dvě zdaňovací období déle, a to předcházející období vzniku ztráty. Ovšem ve zdaňovacích obdobích předcházejících období, za které se daňová ztráta stanoví, lze tuto daňovou ztrátu odečíst od základu daně pouze do souhrnné výše nepřesahující 30 000 000 Kč.

A také se poplatník případně může rozhodnout, že daňovou ztrátu využije pouze v těch nejvýše dvou předešlých zdaňovacích obdobích (měl-li tehdy dostatečné základy daně pro uplatnění odpočtu ztráty), a už v žádném následujícím po období vzniku daňové ztráty, o čemž může učinit prohlášení pro správce daně – výhodou bude kratší lhůta pro případné doměření daně, jak upřesníme v dalším textu.

Proč přibyla tato komplikace, jaký je přínos umožnění zpětného uplatnění daňové ztráty? Poplatníkovi se tímto vrátí část již dříve zaplacené daně z příjmů, pokud mu v souladu s daňovým řádem vznikne tzv. vratitelný přeplatek na dani. Nicméně z dlouhodobého hlediska je systém uplatnění daňové ztráty v budoucnu versus v minulosti v zásadě neutrální, celkový úhrn základů daně ponížených o příslušnou daňovou ztrátu se nemění; ledaže by značná daňová ztráta přesahovala úhrn budoucích pěti základů daně v dalších pěti zdaňovacích obdobích (případně v nich vznikaly další ztráty), tehdy by prodloužení o dvě minulá zdaňovací období mohlo v úhrnu pro poplatníka znamenat reálnou úsporu na dani.

Speciální uplatnění očekávané ztráty za rok 2020

Ovšem právě uvedeným postupem by se podnikatel postižený koronavirovou krizí zpravidla již od dubna 2020 dočkal svých peněz z vratky daní z příjmů minulých až dvou let teprve v květnu, případně srpnu 2021 – cca měsíc po termínu pro podání daňového přiznání za ztrátový rok 2020. Protože v aktuální době vážných ekonomických potíží řady firem jistě platí „Kdo rychle dává, dvakrát dává”, vymyslelo Ministerstvo financi, jak urychlit vyplacení přeplatku na minulé dani. Je třeba předeslat, že tato jedinečná možnost se týká pouze roku 2020 – přesněji řečeno prvního zdaňovacího období poplatníka, které skončí ode dne 30. června 2020, což je ale v praxi z 99 % právě kalendářní rok 2020. A navíc je podmíněna tím, že v bezprostředně předcházejícím zdaňovacím období – z 99 % půjde v praxi o rok 2019 – poplatník zaplatil daň z příjmů. Pro její neopakovatelnou jedinečnost tuto možnost nenajdeme ani v žádném paragrafu ZDP, ale pouze mezi přechodnými ustanoveními zmíněné letní novely 2020.

Pointa je v tom, že za „stanovenou” daňovou ztrátu za rok 2020 se – až do jejího skutečného pravomocného stanovení správcem daně obvykle v dubnu či červenci 2021 - považuje poplatníkem očekávaná (!) výše daňové ztráty za toto zdaňovací období, nejvýše však 30 000 000 Kč. Tuto de facto odhadnutou – ale dočasně jakoby řádně „stanovenou” - ztrátu si poplatník může uplatnit jako daňový odpočet od základu daně za bezprostředně předcházející zdaňovací období, tedy ad výše zpravidla za rok 2019. Vytušili jste důvod označení očekávané (odhadnuté) ztráty za rok 2020 za daňovou ztrátu „stanovenou” správcem daně? Když totiž tímto velmi neobvyklým procesním postupem má poplatník „stanovenou” daňovou ztrátu za rok 2020 třeba již v září 2020, tak ji přece ihned může uplatnit jako odčitatelnou položku od základu daně za předešlý rok 2019! Za tímto účelem bude muset poplatník podat dodatečné daňové přiznání za rok 2019 na nižší daň. Načež mu díky tomu může správce daně vyplatit vratitelný přeplatek na dani z příjmů za rok 2019 třeba již v říjnu 2020. Oproti výše uvedené – trvalé - novince zpětného uplatnění daňové ztráty za jedno či dvě minulá zdaňovací období lze očekávanou ztrátu za rok 2020 uplatnit jen za jedno, a to právě minulé zdaňovací období.

Tímto odhadem očekávané daňové ztráty za rok 2020 to samozřejmě ale ještě neskončí. Poté, co bude daňová ztráta (případně daň) za krizový rok 2020 správcem daně skutečně pravomocně stanovena – obvykle na základě daňového přiznání poplatníka v dubnu nebo červenci 2021 - se již použije standardní postup, přičemž končí fikce předčasně stanovené daně v její očekávané výši. Načež proto takto již standardně stanovenou (vyměřenou) daňovou ztrátu za rok 2020 bude moci poplatník odpočítat nejen od základu daně za rok 2019, ale případně také za rok 2018, a to při splnění všech podmínek stanovených zákonem o daních z příjmů pro její uplatnění, o nich ještě bude dále řeč.

Pokud bude nakonec skutečně stanovená daňová ztráta za rok 2020 nižší, než poplatník očekával, nebo dokonce daňová ztráta nevznikne, ale správce stanoví (zpravidla na základě daňového přiznání) daň, nastanou přirozeně komplikace. Poplatník bude totiž muset podat opět další dodatečné daňové přiznání za rok 2019 a vzniklý nedoplatek na dani doplatit – a protože to bude již po termínu splatnosti daně za rok 2019 (ten obvykle nastal 1. 4. nebo 1. 7. 2020), bude muset počítat se sankčním úrokem z prodlení; ledaže by správce daně vyhověl jeho případné žádosti o jeho prominutí. Toto riziko bylo jako „Damoklův meč” ponecháno nad poplatníky záměrně, jinak by hrozilo, že by zejména obchodní korporace houfně a často přehnaně nadhodnocovaly důvodně očekávanou výši ztráty za rok 2020.

Specifika uplatnění daňové ztráty u FO

Výše uvedená obecná pravidla uplatnění daňových ztrát jako položky odčitatelné od základu daně z příjmů platí i pro fyzické osoby. Proto také tito poplatníci mohou stanovenou daňovou ztrátu poprvé již za krizový rok 2020 odečíst od svých kladných základů daně za minulé roky 2019 a 2018, případně ještě před jejím oficiálním stanovením o očekávanou výši ztráty snížit základ daně za rok 2019, jak bylo výše uvedeno. Ovšem uplatnění daňové ztráty má v případě fyzických osob také určitá specifika, která souvisí s tím, že jejich základ daně může sestávat až z pěti dílčích základů daně, pro které platí více či méně odlišná daňová pravidla. Do (obecného) základu daně se nezahrnují příjmy spadající do samostatného základu daně podle § 8 odst. 9 ZDP a § 10 odst. 10 ZDP, což je od roku 2021 nová možnost zdanění vybraných příjmů z kapitálového majetku a ostatních příjmů plynoucích ze zdrojů v zahraničí. Čímž je zároveň řečeno, že o daňovou ztrátu nelze snižovat tyto samostatné základy daně z příjmů.

Fyzické osoby musejí dát pozor na to, že:

• daňová ztráta může vzniknout jen z dílčích základů daně ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP) nebo z nájmu (§ 9 ZDP),

• o daňovou ztrátu nelze snížit dílčí základ daně ze závislé činnosti (§ 6 ZDP), a to ani v období vzniku ztráty, ani v obdobích následujících (tj. započtení daňové ztráty jako odčitatelné položky proti dílčímu základu daně ze závislé činnosti je vyloučeno). Poznámka: Něco jiného bylo snížení příjmů ze závislé činnosti o ztrátu ze samostatné činnosti pro účely solidárního zvýšení daně ve smyslu § 16a ZDP ve znění do konce roku 2020.

Důsledkem nedotknutelnosti dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti (§ 6 ZDP) je, že fyzické osoby mohou v jednom zdaňovacím období (v jednom přiznání) vykázat základ daně i daňovou ztrátu, a to když úhrn dílčích základů daně z příjmů podle § 7 až § 10 ZDP - tj. ze samostatné činnosti, z kapitálového majetku, z nájmu a z ostatních příjmů - bude záporný a poplatník má rovněž příjmy ze závislé činnosti podle § 6 ZDP.

Významným specifikem fyzických osob je, že výši jejich daně z příjmů podstatným způsobem snižují nezdanitelné části základu daně (§ 15 ZDP), „osobní” slevy na dani (§ 35ba ZDP) a daňové zvýhodnění na děti (§ 35c ZDP). Přičemž tyto daňové úlevy jsou svázané s příslušným zdaňovacím obdobím a nelze je převádět a uplatňovat v jiných letech – na rozdíl právě od odpočtu daňové ztráty, na který má poplatník čas 5 let, případně ještě dva zpátky. Proto v praxi nemusí být vždy daňově optimální uplatňovat daňovou ztrátu formou položky odčitatelné od základu daně v maximální možné míře. V roce takto anulovaného základu daně z příjmů totiž poplatník již nemůže za toto zdaňovací období nárokovat nezdanitelné částky ani „osobní” slevy na dani, které tak nenávratně propadají.

S ohledem na četné dotazy v praxi je vhodné zdůraznit, že v případě účetních jednotek daňová ztráta nemá nic společného s účetním záporným výsledkem hospodaření ani ztrátou minulých let (zachycenou např. na účtu 429). Neúčtuje se o vzniku daňové ztráty, ani o jejím uplatnění jako položky odčitatelné od základu daně. Účetní versus daňové pojetí „ztráty” je odlišné, obdobně jako účetní kladný výsledek hospodaření (účetní zisk) a základ daně z příjmů, proto je docela dobře možné, aby v roce daňové ztráty byl vykázán účetní zisk.

Specifika uplatnění daňové ztráty u PO

Také v případě poplatníků daně z příjmů právnických osob platí nejen výše uvedená obecná pravidla, ale rovněž určitá specifika, která souvisí zejména se snahou zabránit případným nekalým daňovým „optimalizacím”. Na straně druhé ale tito poplatníci mají možnost přenést odpočet daňové ztráty na jiného poplatníka, a to hlavně u přeměn obchodních korporací, které by měly zůstat daňově neutrální.

Do (obecného) základu daně se nezahrnují příjmy spadající do samostatného základu daně dle § 20b ZDP, kam musejí poplatníci daně z příjmů právnických osob – daňoví rezidenti ČR – zahrnout vybrané příjmy z kapitálového majetku plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Jedná se o podíly na zisku (dividendy), vypořádací podíly a podíly na likvidačním zůstatku nebo jim obdobná plnění od zahraničních firem. Čímž je zároveň řečeno, že o daňovou ztrátu nelze snižovat tento samostatný základ daně z příjmů.

Případné daňové spekulace s daňovými ztrátami se snaží omezit speciální ustanovení § 38na ZDP tzv. testem podstatné změny, respektive zachování činnosti. Princip je následující, daňovou ztrátu nelze odčítat od základu daně, pokud u poplatníka – mezi roky stanovení daňové ztráty a jejího uplatnění formou odpočtu - došlo k „podstatné změně” ve složení osob, které se přímo účastní na kapitálu či kontrole, ledaže poplatník prokáže, že mezi těmito roky byla alespoň „zachována činnost”.

Přesně řečeno se změnou ve složení osob rozumí nabytí nebo zvýšení podílu na základním kapitálu nebo hlasovacích právech a získání rozhodujícího vlivu. Podstatnou změnou se vždy rozumí nabytí nebo zvýšení podílu, které se v úhrnu týká více než 25 % základního kapitálu nebo hlasovacích práv, a změny, kterými získá člen obchodní korporace rozhodující vliv. Rozhodným pro zjištění, zda došlo k podstatné změně, je úhrn změn ve složení osob, ke kterým došlo mezi posledním dnem období, za které byla daňová ztráta stanovena, a posledním dnem období, ve kterém má být uplatněna.

A jak je definován test „zachování činnosti”, díky kterému odpadá překážka „podstatné změny” bránící uplatnění daňové ztráty? Test „zachování činnosti” je splněn, pokud poplatník prokáže správci daně, že nejméně 80 % tržeb za vlastní výkony a zboží zaúčtovaných do výnosů v období, ve kterém má být uplatněna daňová ztráta, bylo vytvořeno stejnou činností, jakou v rámci svého předmětu podnikání provozoval poplatník v období, za které byla daňová ztráta stanovena.

Jelikož u akciové společnosti s akciemi na majitele je přehled změn akcionářů složitý a nejistý, má se u ní vždy za to, že došlo k „podstatné změně”, ledaže by byl prokázán opak. Takže u těchto poplatníků je podmínkou pro uplatnění daňové ztráty a priori vždy splnění testu „zachování činnosti”.

Dodejme, že je-li poplatník na pochybách, může za správní poplatek 10 000 Kč požádat správce daně o tzv. závazné posouzení skutečnosti, zda může uplatnit odpočet daňové ztráty od základu daně.

Na rozdíl od osob fyzických je u právnických osob možnost přenosu daňové ztráty, a to v případě:

• převodu (části) obchodního závodu ve smyslu § 23a ZDP (prakticky jde o vklad závodu),

• fúze a rozdělení obchodních korporací v souladu s ustanovením § 23c ZDP.

Pro přenos daňových ztrát platí speciální podmínky. Je nasnadě, že nemohlo jít o test „podstatné změny” vymezený výše, která zde z podstaty transakce nastává vždy – daňová ztráta totiž vznikla, resp. byla stanovena jinému poplatníkovi, než který ji nyní hodlá uplatnit. Také testování „zachování činnosti” – aby 80 % tržeb za vlastní výkony a zboží bylo vytvořeno stejnou činností - by nebylo spravedlivé, jelikož se běžně jedná o transakce i mezi hodně profesně a obratově odlišnými subjekty. V těchto případech platí složitější test „zachování převedené činnosti” a jsou stanoveny dodatečné omezující podmínky pro případné zpětné uplatnění daňové ztráty v obdobích před jejím stanovením.

Ztráta prodlouží lhůtu pro stanovení daně

Člověk je tvor omylný, takže se samozřejmě chybuje (a případně i podvádí) i v daních z příjmů. Řemeslník „zapomene” na pár příjmů v hotovosti bez papíru, finanční poradce si z neznalosti uplatní chybně vyšší procento paušálních výdajů, jednatel malé firmy si neuvědomí, že pořízení auta na úvěr neznamená finanční leasing, začínající účetní nechá v daňových výdajích s.r.o. rekreační poukazy pro zaměstnance, výrobní podnik v Čechách neřeší dumpingové ceny fakturované mateřské společnosti v Německu atd.

Proto je daňové přiznání spíše jen tvrzením poplatníka než důkazem. K tomu, aby se poplatníci snažili vypočíst svou daňovou povinnost co nejsprávněji a nepodváděli, má finanční úřad řadu nástrojů. Nepochybně nejobávanějším je daňová kontrola. Přičemž složitost a nejednoznačnost daňových zákonů je u nás už taková, že prakticky žádná daňová kontrola – je-li náležitě důkladná, pečlivá a motivovaná – neodejde s prázdnou, ale končívá menším nebo větším doměrkem daně a navazujícími sankcemi. Tento permanentní stres daňových subjektů,…