2014.21.2
Nájem a pacht nemovitých věcí z daňového pohledu
Ing. Jiří Vychopeň
Od 1. 1. 2014 se nájem a pacht nemovitých věcí řídí novou právní úpravou nájmu a pachtu podle zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku (dále "NOZ").
Podle ustanovení § 498 odst. 1 NOZ jsou nemovitými věcmi pozemky (podle § 506 NOZ jsou součástí pozemku i stavby zřízené na pozemku s výjimkou staveb dočasných, avšak podle § 509 NOZ nejsou součástí pozemku inženýrské sítě) a podzemní stavby se samostatným účelovým určením, jakož i věcná práva k nim, a práva, která za nemovité věci prohlásí zákon (např. podle § 1242 NOZ se za nemovitou věc považuje právo stavby). Podle § 1159 NOZ je nemovitou věcí také jednotka, která zahrnuje byt nebo nebytový prostor jako prostorově oddělenou část domu a podíl na společných částech nemovité věci vzájemně spojené a neoddělitelné.
Nájem
Podle § 2201 NOZ se nájemní smlouvou pronajímatel zavazuje přenechat nájemci věc k dočasnému užívání a nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné. Podle ustanovení § 2202 odst. 1 NOZ lze pronajmout nemovitou věc (i část nemovité věci) a nezuživatelnou věc movitou. Ustanovení § 2202 odst. 2 NOZ umožňuje pronajmout i nemovitou věc, která v budoucnu teprve vznikne (např. budovu, která se teprve staví).
V § 2235 až 2301 NOZ jsou obsažena zvláštní ustanovení o nájmu bytu a nájmu domu k zajištění bytových potřeb nájemce a popřípadě i členů jeho domácnosti a v § 2302 až 2315 NOZ jsou obsažena zvláštní ustanovení o nájmu prostoru sloužícího podnikání.
Pacht
Od 1. 1. 2014 je v občanském zákoníku obsažena také právní úprava pachtu. Podle § 2332 NOZ se pachtovní smlouvou propachtovatel zavazuje přenechat pastýři věc k dočasnému užívání a požívání a pachtýř se zavazuje platit za to propachtovateli pachtovné nebo poskytnout poměrnou část výnosu z věci. Podle ustanovení § 2345 odst. 1 NOZ se v případě propachtování zemědělského nebo lesního pozemku jedná o zemědělský pacht.
Nájem x pacht
Rozdíl mezi nájmem a pachtem spočívá v tom, že v případě nájmu má nájemce právo věc pouze užívat, zatímco v případě pachtu má pachtýř právo věc nejen užívat, ale i požívat (tj. spotřebovávat výnosy, výsledky a plody z obhospodařování této věci).
Příklady pachtu:
-
úplatné přenechání louky jiné osobě k pěstování trávy a jejímu spotřebování,
-
úplatné přenechání rybníku jiné osobě k chovu a lovu ryb (při úplatném přenechání rybníku jiné osobě pouze k rekreačním účelům se ale jedná o nájem, nikoli o pacht),
-
úplatné přenechání lesního pozemku jiné osobě za účelem jeho obhospodařování.
Nájemné
Nezbytnou náležitostí nájmu a pachtu je jejich úplatnost. Tím se nájem a pacht zásadně liší od výpůjčky a výprosy, při kterých dochází k bezúplatnému užívání věci.
Podle ustanovení § 2217 odst. 1 NOZ se nájemné platí v ujednané výši, a není-li ujednána, platí se ve výši obvyklé v době uzavření nájemní smlouvy s přihlédnutím k nájemnému za nájem obdobných věcí za obdobných podmínek. Podle § 2218 NOZ obecně platí, že nájemné se platí měsíčně pozadu. V případě nájmu bytu nebo domu ale podle ustanovení § 2251 NOZ nájemce platí nájemné předem na každý měsíc nebo na jiné ujednané platební období, nejpozději do pátého dne příslušného platebního období, nebyl-li ujednán den pozdější, a společně s nájemným platí nájemce zálohy nebo náklady na služby, které zajišťuje pronajímatel.
Ustanovení § 2218 NOZ o placení nájemného se vztahuje i na placení pachtovného. V případě zemědělského pachtu se ale podle § 2346 NOZ pachtovné platí ročně pozadu a je splatné k 1. říjnu.
Podle ustanovení § 3 odst. 3 písm. ah) zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenského zákona), ve znění pozdějších předpisů, se nájem nemovité věci nepovažuje za živnost. To by mělo platit i pro pacht nemovité věci. K nájmu ani k pachtu nemovité věci není třeba mít žádné zvláštní oprávnění.
NahoruZDAŇOVÁNÍ PŘÍJMŮ Z NÁJMU A PACHTU NEMOVITÝCH VĚCÍ
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP")
upravuje výslovně zdaňování příjmů z nájmu, ale podle ustanovení § 21c odst. 3 ZDP se ustanovení tohoto zákona upravující nájem použijí i pro pacht.
Při nájmu nemovité věci právnickou osobou postupuje pronajímatel podle účetních předpisů, přičemž musí časově rozlišovat výnosy z nájmu nebo pachtu mezi jednotlivými účetními obdobími. Obdobně to platí i pro související náklady. Postup podle účetních předpisů se promítá i do základu daně z příjmů právnických osob.
Při nájmu nemovité věci fyzickou osobou je z hlediska ZDP především nutno rozlišovat, zda pronajímaná nemovitá věc je či není zahrnuta v obchodním majetku poplatníka, který je pronajímatelem. Podle tohoto kritéria se příjmy z pronájmu nemovitých věcí zdaňují:
nebo
Nemovitou věcí zahrnutou v obchodním majetku poplatníka daně z příjmů fyzických osob se podle § 4 odst. 4 ZDP rozumí nemovitá věc ve vlastnictví poplatníka, o které poplatník s příjmy podle § 7 ZDP účtuje nebo ji eviduje v daňové evidenci. Podle pokynu GFŘ D-6 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP, se zahrnutím nemovité věci do obchodního majetku poplatníka rozumí zahrnutí celé nemovité věci a u podílového spoluvlastnictví nemovité věci zahrnutí její části ve výši spoluvlastnického podílu, přičemž není rozhodující, zda je tato nemovitá věc používána pro samostatnou činnost poplatníka celá nebo jen zčásti.
Poplatník daně z příjmů fyzických osob bude při provozování své živnosti používat i část nemovité věci, kterou vlastní. Záleží pouze na jeho rozhodnutí, zda celou tuto nemovitou věc zahrne či nezahrne do obchodního majetku pro účely ZDP.
Jestliže se rozhodne nemovitou věc zahrnout do obchodního majetku, uvede ji v daňové evidenci podle § 7b ZDP. V tom případě budou příjmy z nájmu části této nemovité věci posuzovány jako příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP a tyto příjmy budou podléhat i sociálnímu a zdravotnímu pojištění OSVČ.
Pokud by poplatník nezahrnul nemovitou věc do obchodního majetku (tj. neuvedl by ji v daňové evidenci podle § 7b ZDP), zdaňovaly by se příjmy z nájmu části této nemovité věci jako příjmy z nájmu podle § 9 ZDP (tyto příjmy nepodléhají sociálnímu ani zdravotnímu pojištění).
Stejně tak, jako se může poplatník daně z příjmů fyzických osob rozhodnout, že pronajímanou nemovitou věc zahrne do obchodního majetku, může se také kdykoliv sám rozhodnout, že ji z obchodního majetku vyřadí. Podle § 4 odst. 4 ZDP se dnem vyřazení nemovité věci z obchodního majetku poplatníka rozumí den, kdy poplatník o této nemovité věci naposledy účtoval nebo ji naposledy uváděl v daňové evidenci.
Zemědělský podnikatel vlastní pozemek, který pronajímá jinému podnikateli. V daňové evidenci pro účely daně z příjmů vede tento pozemek jako součást obchodního majetku a příjmy z jeho nájmu eviduje jako příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP. Uvedený pozemek bude podnikatel evidovat v daňové evidenci pro účely daně z příjmů pouze do 30. 9. 2014, kdy jej z daňové evidence vyřadí zápisem o vyřazení z obchodního majetku na příslušné inventární kartě pozemku. Od 1. 10. 2014 nebudou již příjmy z nájmu tohoto pozemku považovány za příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP, ale bude se jednat o příjmy z nájmu podle § 9 ZDP.
Nemovitá věc v SJM
Jde-li o nemovitou věc ve společném jmění manželů, která je využívána pro činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, jedním z manželů nebo oběma manžely, vkládá tuto nemovitou věc do obchodního majetku jeden z manželů a tento manžel pak také přiznává ke zdanění případné příjmy z pronájmu této nemovité věci.
Poplatník s příjmy z nájmu nemovitých věcí může uplatňovat buď výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů z nájmu nemovité věci podle § 24 ZDP (např. odpisy hmotného majetku, výdaje na opravy a údržbu, výdaje na pojištění, daň z nemovité věci), nebo výdaje ve stanovené procentní výši vypočtené z dosažených příjmů, a to
-
podle § 7 odst. 7 písm. d) ZDP ve výši 30 % z příjmů z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku; nejvýše lze však tímto způsobem uplatnit výdaje do částky 600 000 Kč (tento způsob uplatnění výdajů ale může použít pouze ten poplatník s příjmy podle § 7 ZDP, který vede účetnictví),
-
podle § 9 odst. 4 ZDP ve výši 30 % z příjmů z nájmu majetku nezařazeného v obchodním majetku; také v tomto případě lze tímto způsobem uplatnit výdaje nejvýše do částky 600 000 Kč.
Poplatník provozující živnost vede pro účely daně z příjmů fyzických osob daňovou evidenci podle § 7b ZDP. V obchodním majetku má tento poplatník mimo jiné i pozemek, který pronajímá jinému podnikateli. Příjmy z nájmu pozemku se v tomto případě považují za příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP a poplatník tyto příjmy uvádí v daňové evidenci, přičemž u těchto příjmů může uplatňovat výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení těchto příjmů podle § 24 ZDP.
Od 1. 1. 2015 poplatník uvedený pozemek vyřadí z obchodního majetku, přičemž jej bude nadále pronajímat. Od uvedeného data se již příjmy z nájmu pozemku nebudou posuzovat jako příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP, ale bude se jednat o příjmy z nájmu podle § 9 ZDP. U těchto příjmů může poplatník jako dosud uplatňovat výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení podle § 24 ZDP. Může se ale rozhodnout, že namísto výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatní výdaje v procentní výši podle § 9 odst. 4 ZDP, tj. ve výši 30 % z dosažených příjmů. Tímto způsobem ale může ve zdaňovacím období uplatnit výdaje nejvýše do částky 600 000 Kč.
V roce 2014 dosáhnou příjmy poplatníka z nájmu nemovitých věcí podle § 9 ZDP celkové výše
2 160 000 Kč. Pokud se poplatník rozhodne uplatnit u těchto příjmů výdaje v procentní výši podle § 9 odst. 4 ZDP, uplatní tímto způsobem výdaje ve výši 600 000 Kč. To znamená, že
uplatní výdaje ve výši 30 % pouze z příjmů ve výši 2 000 000 Kč a z příjmů převyšujících tuto částku neuplatní žádné výdaje.
V případě, že poplatník s příjmy z nájmu nemovitých věcí nezahrnutých do obchodního majetku uplatňuje u těchto příjmů skutečně vynaložené výdaje na jejich dosažení, zajištění a udržení podle § 24, je podle ustanovení § 9 odst. 6 ZDP povinen vést
-
záznamy o příjmech a výdajích vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů v časovém sledu,
-
evidenci hmotného majetku, který lze odpisovat,
-
evidenci o tvorbě a použití rezervy na opravy hmotného majetku, pokud ji vytváří,
-
evidenci o pohledávkách a dluzích ve zdaňovacím období, ve kterém dochází k ukončení nájmu, a
-
mzdové listy, pokud vyplácí mzdy.
Jestliže je nemovitá věc ve společném jmění manželů zahrnuta u jednoho z manželů v obchodním majetku, avšak je pro činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, využívána také druhým z manželů, lze podle ustanovení § 7 odst. 9 ZDP výdaje (náklady) související s touto nemovitou věcí, které připadají na…
