2018.8.1
Majetkový prospěch – jeho vznik a jeho zdanění
Ing. Ivan Macháček
Zákon o daních z příjmů (dále "ZDP" nebo "zákon") obsahuje několik ustanovení zabývajících se majetkovým prospěchem. Především se vychází z § 3 odst. 2 ZDP, kde se stanoví, že příjmem daně z příjmů fyzických osob se rozumí příjem peněžní i nepeněžní dosažený i směnou. V § 3 odst. 3 písm. b) ZDP se uvádí, že nepeněžní příjem se pro účely daně z příjmů fyzických osob oceňuje jako pětinásobek hodnoty ročního plnění, pokud příjem spočívá v jiném majetkovém prospěchu, jehož obsahem je opakující se plnění na dobu neurčitou, na dobu života člověka nebo na dobu delší než 5 let. U poplatníků s příjmy ze závislé činnosti se postupuje podle § 6 odst. 3 ZDP. V článku se zaměříme na ustanovení zákona o daních z příjmů, která hovoří o vzniku a postupu zdanění (resp. osvobození) majetkového prospěchu u fyzické osoby.
NahoruMajetkový prospěch u bezúročné zápůjčky
Na základě znění § 4a písm. m) ZDP je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen bezúplatný příjem v podobě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce nebo výprosníka při výprose, pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti, a pokud:
1. se jedná o příjmy od příbuzného v linii přímé, linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítěte manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,
2. se jedná o příjmy od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,
3. se jedná o příjmy obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2, nebo
4. v úhrnu příjmy z těchto majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč.
Postup osvobození majetkového prospěchu dle § 4a písm. m) ZDP se vztahuje i na podnikající fyzické osoby. V případě, že si podnikající fyzická osoba zapůjčí bezúročně peněžní prostředky od osoby vyjmenované v bodě 1, například od svého otce nebo babičky, a tyto peněžní prostředky použije následně ke svému podnikání, půjde vždy u podnikatele o osvobození majetkového prospěchu ve formě odpuštěných úroků od daně z příjmů. V případě, že by si však zapůjčil podnikatel bezúročně peněžní prostředky od osob neuvedených v bodě 1 a 2, např. z firemních prostředků svého otce, který je jediným společníkem společnosti s r. o., anebo od svého kamaráda, pak bude ve smyslu bodu 4 ustanovení § 4a písm. m) ZDP osvobozen od daně z příjmů majetkový prospěch nepřesahující ve zdaňovacím období od téhož poplatníka částku 100 000 Kč. Vzhledem k tomu, že se jedná o limitní výši pro majetkový prospěch, tedy pro výši odpuštěných úroků ve zdaňovacím období, muselo by se např. při obvyklé úrokové míře 5 % p.a. jednat o úhrn zápůjček od téhož poplatníka ve zdaňovacím období ve výši 2 milionů Kč, z nichž by odpuštěný úrok právě dosáhl částku 100 000 Kč za zdaňovací období. V pokynu GFŘ D-22 k § 4a písm. m) bod 4 ZDP se uvádí, že v případě, že úhrn příjmů v podobě majetkových prospěchů od téhož poplatníka přesáhne za zdaňovací období částku 100 000 Kč, jsou zdanitelným příjmem všechny tyto příjmy, nikoli pouze částka přesahující uvedený limit.
Příklad 1.
Otec zapůjčí v roce 2018 svému synovi na dobu 4 let částku 2 000 000 Kč a uzavře s ním smlouvu o bezúročné zápůjčce. Tuto částku následně použije syn, podnikající jako OSVČ, k zakoupení nákladního automobilu a zásob materiálu.
Dle znění § 4a písm. m) bod 1 ZDP je na straně syna vzniklý majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky peněz osvobozen od daně z příjmů fyzických osob.
Příklad 2.
Společnost s r. o. zapůjčila v lednu 2018 synovi jediného společníka této společnosti částku 1 800 000 Kč na základě uzavřené smlouvy o bezúročné zápůjčce a to na dobu 1 roku. Tuto částku použije syn k řešení své finanční situace v rámci svého podnikání.
Dle znění § 4a písm. m) bod 4 ZDP je od daně z příjmů osvobozen u vydlužitele při bezúročné zápůjčce příjem z majetkového prospěchu od téhož poplatníka nepřesahující ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč. Fyzická osoba si musí spočítat vzniklý majetkový prospěch za rok 2018 z titulu "odpuštěného" úroku. Předpokládejme, že bude fyzická osoba počítat s obvyklým úrokem v bance z úvěru ve výši 5 %, takže vzniklý majetkový prospěch za rok 2018 dosáhne výše 90 000 Kč a je od daně z příjmů osvobozen z titulu nepřekročení limitu 100 000 Kč.
Pokud by však při daňové kontrole u poplatníka správce daně zjistil, že obvyklý úrok v bance činil v příslušném zdaňovacím období a při výši poskytnutých peněžních prostředků 6 % p.a., doměřil by poplatníkovi majetkový prospěch ve výši 108 000 Kč ke zdanění včetně příslušných sankcí. Proto je velmi důležité, aby si vydlužitel správně stanovil úrokovou míru pro posouzení vzniklého majetkového prospěchu z titulu "odpuštěného" úroku u bezúročné zápůjčky od jiné osoby než je uvedena v § 4a písm. m) bod 1 a bod 2 ZDP.
NahoruVznik majetkového prospěchu ve smyslu § 5 odst. 10 písm. a) ZDP
V tomto ustanovení zákona se uvádí, že rozdíl mezi příjmy a výdaji se zvyšuje o výši dluhu, kromě prominuté daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění, dluhu ze smluvní pokuty, úroku z prodlení a jiných obdobných sankcí, který zanikl jinak než:
-
splněním,
-
započtením,
-
splynutím práva s povinností u jedné osoby,
-
narovnáním,
-
dohodou, kterou se dosavadní dluh nahrazuje dluhem novým stejné hodnoty.
Příklad 3.
Dodavatel odpustil podnikateli, který vede daňovou evidenci, nezaplacený dluh (fakturu) za zakoupené zásoby ve výši 15 000 Kč, vzhledem k tomu, že se jedná o jeho dlouhodobého zákazníka s velkými objemy nákupu. Současně prominul jiný dodavatel tomuto podnikateli nezaplacenou smluvní pokutu.
Odpuštěním nezaplacené faktury za dodávku zásob vzniká u podnikatele majetkový prospěch, který podléhá zdanění – výše odpuštěného dluhu zvýší základ daně z příjmů poplatníka. Vzhledem k tomu, že tyto zásoby použije podnikatel k podnikání, bude postupovat následně dle § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP, na základě kterého si může snížit základ daně o příslušnou částku, o kterou při odpuštění dluhu zvýšil základ daně.
Prominutí smluvní pokuty nemá ve smyslu znění § 5 odst. 10 písm. a) ZDP žádný daňový dopad u podnikatele.
NahoruMajetkový prospěch u bezúročné zápůjčky u zaměstnance
V § 6 odst. 9 písm. v) ZDP se uvádí, že od daně z příjmů je osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč z těchto zápůjček. Zákonem č. 170/2017 Sb. se doplňuje, že majetkový prospěch z bezúročných zápůjček přesahujících výši jistin 300 000 Kč vypočtený za jednotlivé kalendářní měsíce se oceňuje podle § 6 odst. 3 ZDP a zahrnuje se do základu daně alespoň jednou za zdaňovací období, a to nejpozději při zúčtování mzdy za měsíc prosinec. Ve smyslu bodu 1 přechodných ustanovení novely ZDP se toto zpřesnění § 6 odst. 9 písm. v) ZDP použije počínaje zdaňovacím obdobím roku 2018.
U zaměstnance se příjem v podobě majetkového prospěchu z bezúročných zápůjček zdaňuje až do okamžiku, kdy úhrnná výše jistiny, tj. zůstatek nesplacené zápůjčky, klesne pod stanovený limit, tj. 300 000 Kč. Při výpočtu příjmu v podobě majetkového prospěchu se přihlédne ke splátkám zaměstnance, o které se v průběhu roku úhrnná výše nadlimitní jistiny postupně snižuje. Zjistí se, ve kterých kalendářních měsících byl stanovený limit překročen, a za tato období (příslušné kalendářní měsíce) se spočítá úrokové peněžní zvýhodnění a nejpozději při výpočtu mzdy za měsíc prosinec se tento příjem zahrne do úhrnu příjmů ze závislé činnosti zaměstnance. Příjem plynoucí zaměstnanci z bezúročné zápůjčky se určí jako výše obvyklého úroku, tedy úroku, který je v dané době obvykle používán peněžními ústavy v daném místě při poskytování obdobných produktů veřejnosti.
V pokynu GFŘ č. D-22 se uvádí, že úrokem obvyklým se rozumí úrok, který je v době sjednání zápůjčky obvykle používán peněžními ústavy v místě při poskytování obdobných produktů (úvěrů) veřejnosti a za jakých úrokových podmínek. Výše úroku obvyklého nemusí být ale stejná po celou dobu splácení a plátce daně z příjmů ze závislé činnosti v tomto případě má povinnost přihlédnout k výši úroku obvykle používaného v příslušném čase (musí reagovat na změny). Při stanovení obvyklé výše úroku musí plátce daně z příjmů ze závislé činnosti vzít v úvahu všechny skutečnosti, za kterých jsou peněžními ústavy obdobné zápůjčky (úvěry) poskytovány, a vybrat takový produkt, který se bude nejvíce blížit podmínkám, za jakých zápůjčku on sám poplatníkovi s příjmy ze závislé činnosti poskytuje. Takto vypočtený úrok se použije na nesplacené zůstatky jistin. Tento výpočet se pro účely zdanění provádí nejméně jedenkrát za zdaňovací období (nejpozději při zúčtování mzdy za prosinec příslušného roku). Takto vypočtený úrok je zdanitelným příjmem poplatníka podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP. V případě, kdy je sjednán se zaměstnancem úrok nižší, než je úrok obvyklý, je zdanitelným příjmem rozdíl mezi obvyklým úrokem a sjednaným nižším úrokem.
Zápůjčky sledujeme a sčítáme vždy u stejného zaměstnavatele a jeho zaměstnance. Z hlediska zdanění a odvodů tedy nastávají u bezúročné zápůjčky dva možné režimy:
-
majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky v úhrnu do 300 000 Kč je osvobozen od daně z příjmů a nezahrnuje se do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění,
-
majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky v úhrnu nad 300 000 Kč je na straně zaměstnance zdanitelným příjmem, a to ve výši úroku obvyklého, který se zdaní jako příjem ze závislé činnosti a vypočte se jen z částky přesahující stanovený limit. Zároveň se takto stanovená hodnota majetkového prospěchu zahrnuje do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
U poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který není zaměstnancem, se tedy testuje vlastní majetkový prospěch ("odpuštěný" úrok), zatímco v případě bezúplatné zápůjčky poskytnuté zaměstnavatelem se u zaměstnance testuje výše jistiny (a nikoliv výše "odpuštěného" úroku).
Příklad 4.
Zaměstnavatel poskytne v březnu 2018 zaměstnanci na základě smlouvy o bezúročné zápůjčce částku 500 000 Kč se splatností jistiny jednorázově v roce 2020.
U zaměstnance je od daně z příjmů na základě znění § 6 odst. 9 písm. v) ZDP osvobozen majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky do výše jistiny 300 000 Kč. Z přesahující výše jistiny 200 000 Kč stanoví zaměstnavatel obvyklý úrok, jaký poskytují peněžní ústavy (bude odlišný v jednotlivých letech 2018 až 2020). Částku vypočteného úroku bude zaměstnavatel zaměstnanci zdaňovat jako nepeněžní příjem v rámci zdanění ze superhrubé mzdy (nejpozději za měsíc prosinec) a současně tuto částku zahrne do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
Příklad 5.
Zaměstnanec obdrží v roce 2018 dvě bezúročné zápůjčky. První získá v dubnu 2018 ve výši 200 000 Kč od svého hlavního zaměstnavatele, druhou získá v listopadu 2018 ve výši rovněž 200 000 Kč od druhého zaměstnavatele, se kterým má rovněž uzavřen pracovní poměr.
Podle § 6 odst. 9 písm. v) ZDP je od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč. Vzhledem k tomu, že u téhož zaměstnavatele nepřevýší jistina bezúročné zápůjčky limitní výši 300 000 Kč, bude u zaměstnance osvobozen majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky od obou zaměstnavatelů.
Příklad 6.
Zaměstnavatel poskytne dne 1. 7. 2018 zaměstnanci bezúročnou zápůjčku ve výši 300 000 Kč. Finanční prostředky použije zaměstnanec k pořízení bytu. Splácení zápůjčky je ve smlouvě sjednáno průběžně počínaje srpnem 2018 ve výši 10 000 Kč. Následně se zaměstnanec dohodne se zaměstnavatelem a ten mu poskytne ještě druhou zápůjčku dne 1. 11. 2018, a to ve výši 200 000 Kč. V uzavřené smlouvě je sjednáno splácení zápůjčky počínaje lednem 2019 ve výši rovněž 10 000 Kč. U obou zápůjček zaměstnavatel použije obvyklý úrok ve výši 5 % p.a.
Jak vyplývá z následující tabulky, k překročení limitní…
