Dary

Dary

Ing. Jiří Nigrin

Darování je právním úkonem, kdy dárce bezplatně, tedy bez jakéhokoli protiplnění převádí vlastnické právo k věci a obdarovaný tuto věc příjme. Dar může mít podobu peněz, věcí movitých i nemovitých, práv apod.

Darování se provádí na základě darovací smlouvy, kterou upravují § 2055 až 2078 NOZ. Písemná forma darovací smlouvy se vyžaduje pouze v případě, že předmětem daru je věc zapsaná do veřejného seznamu (např. nemovitost).

Základním znakem darovací smlouvy je jednak dobrovolnost, tj. kdy dárce dává dar dobrovolně a obdarovaný tento dar dobrovolně přijímá, a bezplatnost, kdy v souvislosti s poskytnutím daru nedochází ze strany obdarovaného k žádnému protiplnění.

Náklady vzniklé z titulu poskytnutí daru, tj. peněžního nebo nepeněžního (bezúplatného) plnění, jsou obecně náklady daňově neúčinnými. Výjimkou jsou počínaje zdaňovacím obdobím 2002 náklady vynaložené v rámci pomoci ve formě nepeněžního plnění při odstraňování následků živelní pohromy. Na druhé straně poplatníci mohou za určitých okolností poskytnuté dary uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně. Podmínky, které je přitom třeba dodržet, jsou stěžejním tématem tohoto textu.

Zásadní změnou od 1. 1. 2014 je skutečnost, že byla zrušena daň darovací a dědická a obě daně byly zahrnuty do zákona o daních z příjmů, přičemž nabytí majetku darováním nebo děděním je zde někde označováno také jen jako bezúplatný příjem.

V rámci zákona o daních z příjmů se předmětného tématu dotýká především:

• § 4a ZDP, § 10 odst. 1 písm. n) ZDP, § 10 odst. 3 písm. c) ZDP, které upravují bezúplatné příjmy u fyzických osob,

• § 19b ZDP, který upravuje osvobození bezúplatných příjmů u právnických osob,

• § 15 odst. 1, 2 a 9 ZDP stanovující podmínky uplatnění daru jakožto odčitatelné položky pro poplatníky – fyzické osoby (FO),

• § 20 odst. 8 až 12 ZDP stanovující podmínky uplatnění daru jakožto odčitatelné položky pro poplatníky – právnické osoby (PO),

• § 24 odst. 2 písm. zp) ZDP, podle něhož se považují náklady vynaložené v rámci pomoci ve formě nepeněžního plnění při odstraňování následků živelní pohromy na území ČR, od roku 2009 jiného státu EU, Norska nebo Islandu a od roku 2016 i Lichtenštejnska za náklady daňové; tyto výdaje (náklady) nelze současně uplatnit jako nezdanitelnou část podle § 15 odst. 1 ZDP nebo položku snižující základ daně podle § 20 odst. 8 ZDP,

• § 25 odst. 1 písm. t) ZDP, který považuje dar obecně za daňově neuznatelný náklad na reprezentaci; zároveň vymezuje takové bezúplatné plnění, jehož poskytnutí není pro účely ZDP darem, a představuje tedy náklad daňově účinný (tj. poskytnutí reklamního předmětu opatřeného jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele nebo názvem propagovaného zboží či služby, jehož hodnota bez DPH nepřesahuje 500 Kč a není s výjimkou tichého vína předmětem spotřební daně),

• zákon č. 609/2020 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony, přináší v čl. XII bodu 6 možnost daňového nákladu v případě bezúplatného nepeněžitého plnění poskytnutého od 1. 3. 2020 do 31. 12. 2020 v souvislosti s výskytem koronaviru SARS CoV-2 na účely vymezené v § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8 ZDP. Pokud bude takový náklad uplatněn jako daňový, nelze jej současně uplatnit jako nezdanitelnou část podle § 15 odst. 1 ZDP nebo položku snižující základ daně podle § 20 odst. 8 ZDP.

Z ostatních právních předpisů je důležitá v první řadě občanskoprávní úprava aktu darování, tj.

• §§ 2055 až 2078 NOZ

Daňových aspektů darování či bezúplatných plnění obecně, kromě pohledu daně z příjmů, se týká zejména:

• zákon o dani z přidané hodnoty (především § 13 odst. 4 a 5 ZDPH, § 14 odst. 3 a 4 ZDPH, § 36 odst. 6 ZDPH).

Z účetního hlediska je třeba rozlišit dary přijaté a dary poskytnuté.

Přijaté dary se účtují jako přírůstek aktiv, a to souvztažně s příslušným výnosovým účtem účtové skupiny 64 (přijaté dary v provozní oblasti) nebo účtové skupiny 66 (přijaté dary ve finanční oblasti).

Poskytnuté dary se pak účtují jako úbytek aktiv souvztažně s příslušným nákladovým účtem (např. 543 – Dary v případě darů z provozní oblasti nebo účet účtové skupiny 56 u poskytnutých darů z finanční oblasti).

V účetnictví se přijaté dary oceňují reprodukční pořizovací cenou.

Základní výkladovou pomůckou z hlediska daně z příjmů je pokyn GFŘ D-22, a sice body:

• k § 15 odst. 1,

• k § 20 odst. 8 zákona.

Jak bylo uvedeno, za dar, tedy položku daňově neúčinnou, se pro účely daně z příjmů nepovažuje bezúplatné poskytnutí předmětu propagačního charakteru, který:

• je opatřen jménem či ochrannou známkou poskytovatele, nebo propagovaného zboží či služby,

• má hodnotu bez DPH nepřesahující částku 500 Kč za kus,

• nepodléhá (s výjimkou tichého vína) spotřební dani.

Poznámka

Obdobné ustanovení, jako je § 25 odst. 1 písm. t) ZDP, obsahuje i zákon o DPH, přičemž po splnění uvedených podmínek se nejedná o předmět DPH, a není tedy nutné z "daru" odvést DPH na výstupu, i kdyby byl při pořízení nárokován odpočet.

Novela ZDPH (§ 13 odst. 7 písm. c) ZDPH) platná od 1. 1. 2009 již nevyžaduje pro nezatížení DPH při poskytnutí takového reklamního a propagačního předmětu podmínku opatření předmětu obchodní firmou apod. a zrušila dále podmínku, že tento předmět nesmí být předmětem spotřební daně. Tato změna ZDPH vyplývá ze směrnice EU, s níž bylo dřívější ustanovení v rozporu a která má v tomto případě vyšší právní sílu.

Nicméně pro praxi má zmíněná změna v ZDPH skoro nulový význam, neboť už kvůli výhodnému režimu z pohledu daně z příjmů (kde zůstává podmínkou pro daňovou uznatelnost uvedené znění ZDP) se vyplatí předmět opatřit názvem propagovaného zboží či dalšími výše uvedenými alternativami.

Poskytnutí těchto předmětů není pro účely ZDP darováním, představuje reklamní náklad (obecně daňově účinný). Z účetního hlediska pak tyto náklady nepatří na účet skupiny 54 – Jiné provozní náklady (např. 543 – Dary), nýbrž jde o náklady typu 50 – Spotřebované nákupy.

Prakticky všechna ostatní bezúplatně poskytnutá plnění by se měla u poskytovatele objevit na nákladovém účtu skupiny 54 – Jiné provozní náklady (např. na účtu 543 – Dary), jedná-li se o poskytnuté dary z provozní oblasti (zboží, výrobky, dlouhodobý hmotný majetek apod.), anebo na nákladovém účtu skupiny 56 - Finanční náklady (např. na účtu 565 - Dary ve finanční oblasti), jedná-li se o poskytnuté dary z finanční oblasti (darování cenných papírů, akcií, podílů apod.). Týká se to jak poskytnutých darů peněžních, tak i nepeněžních. V případě nepeněžních hmotných darů se nákladově účtuje účetní hodnota darovaných zásob, popřípadě účetní zůstatková cena dlouhodobého majetku.

Společnost Neola, a.s., neplátce DPH, má na účtu 543 – Dary v provozní oblasti a 565 - Dary ve finanční oblasti evidovány tyto položky:

• 100 000 Kč peněžní dar obecně prospěšné společnosti,

• 5 000 Kč peněžní dar fyzické osobě,

• 28 000 Kč darování zásob vlastních výrobků,

• 14 000 Kč darování zásob materiálu,

• 25 000 Kč darování odpisovaného dlouhodobého hmotného majetku, pořízeného koupí za cenu 100 000 Kč.

Účtování vypadá následovně:

Ve všech případech jde o položky, které jsou nákladem daňově neúčinným. Při zpracování přiznání k dani z příjmů prověří poplatník možnost považovat předmětné dary za položku snižující základ daně.

Nárok na odečet od základu daně z titulu poskytnutých darů mají jak osoby fyzické, tak i právnické. Z právnických osob však nárok nemohou uplatnit ty subjekty, které nejsou založeny či zřízeny za účelem podnikání (jsou v režimu tzv. neziskových subjektů).

Podmínky uplatnění odečtu jsou vymezeny podle:

• subjektu obdarovaného,

• účelu použití daru,

• spodního a horního limitu výše darů.

Pro fyzickou osobu, která není rezidentem v ČR, navíc platí od roku 2011 podmínka, že dary může uplatnit pouze tehdy, pokud úhrn jejích příjmů ze zdrojů na území ČR bude nejméně 90 % všech jejích celosvětových příjmů (s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně podle §§ 3 nebo 6 ZDP, nebo jsou od daně osvobozeny podle §§ 4, 6 nebo 10 ZDP, nebo příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně). Takovým nerezidentem však může být pouze rezident z jiného členského státu EU nebo státu Evropského hospodářského prostoru.

Z hlediska toho, kdo je příjemcem daru, jsou podmínky stanoveny shodně pro poplatníky – fyzické i právnické osoby:

• Obecně musí být příjemcem obec, kraj, organizační složka státu a další právnické osoby se sídlem na území ČR. Ze zahraničních subjektů je možné dar poskytnout právnické osobě z jiného členského státu EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor.

• O fyzickou osobu může jít v případě, že je poskytovatelem zdravotních služeb nebo provozuje školy a školská zařízení či zařízení na ochranu opuštěných zvířat nebo ohrožených druhů zvířat, a je-li přitom dar určen výhradně na provozování takového zařízení (u poskytovatele zdravotních služeb na provozování zdravotnického zařízení).

• Fyzická osoba může být příjemcem daru i v případě, je-li poživatelem invalidního důchodu nebo byla-li poživatelem invalidního důchodu ke dni přiznání starobního důchodu, anebo i nezletilé dítě závislé na péči jiné osoby (s odkazem na zákon č. 108/2006 Sb.), a dar je poskytnut:

  • - na zdravotnické prostředky (vymezené v § 2 zákona č. 268/2014 Sb.), avšak nejvýše do částky nehrazené zdravotními pojišťovnami,
  • - na zvláštní pomůcky podle zákona č. 329/2011 Sb., upravujícího poskytování dávek osobám se zdravotním postižením, avšak nejvýše do částky nehrazené příspěvkem ze státního rozpočtu, nebo
  • - na majetek usnadňující těmto osobám vzdělání a zařazení do zaměstnání.

U příjemců – fyzických osob přitom platí obdobná podmínka jako u osob právnických – bydliště příjemce musí být v ČR, anebo též z jiného členského státu EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor.

• Darování zahraničnímu subjektu z jiného státu než státu EU nebo Evropského hospodářského prostoru nezakládá nárok na uplatnění odčitatelné položky u dárce.

• ZDP výslovně umožňuje uplatnit i dary na financování odstraňování následků živelní pohromy, k níž došlo na území ČR. Opět je v tomto případě přípustné darovat i na financování odstraňování následků živelní pohromy, ke které došlo na území členského státu EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor. Máme za to, že konstrukci předmětného ustanovení je nutno vyložit tak, že tyto dary představují odčitatelnou položkou, ať už je příjemcem osoba fyzická nebo právnická. Tento výklad lze zdůvodnit ze dvou pozic:

  • - Ustanovení novely ZDP, které danou možnost zavedlo, doslova zní: "Obdobně se postupuje u darů na financování odstraňování následků živelní pohromy..." Pokud předchozí věta připouští dary jak pro právnické osoby, tak i pro fyzické osoby (s tím, že u obojího rozlišuje účel daru), pak oním uvozujícím "obdobně" nemůže být myšleno "jen pro PO".
  • - Účel "na odstraňování následků živelní pohromy" je fakticky postižen pojmem "účely humanitární", který je vyjmenován v případě příjemce – PO. Pokud bychom připustili, že účel "na odstraňování následků živelní pohromy" má platit jen, je-li příjemcem PO, tak celá věta doplněná novelou č. 575/2002 Sb. ("Obdobně se postupuje...") by byla vlastně zcela nadbytečná, neměla by žádný reálný normotvorný význam.

Firma věnovala po povodních v roce 201X finanční dar ve výši 50 000 Kč určený na financování odstraňování následků povodní, a sice fyzické osobě – panu Kropáčkovi. Z pohledu dárce půjde o položku odčitatelnou od základu daně.

MF však zastává jiný právní názor, podle něhož může představovat dar určený na odstraňování následků povodní položku odčitatelnou od základu daně jen v tom případě, je-li příjemcem právnická osoba.

Dar právnickým osobám musí být určen na:

• vědu a vzdělávání, výzkumné a vývojové účely,

• kulturu, školství,

• policii (např. Policie ČR nebo obecní policie),

• požární ochranu,

• podporu a ochranu mládeže,

• ochranu zvířat,

• sociální účely,

• zdravotnictví,

• ekologické, humanitární a charitativní účely,

• náboženské účely (jen pro registrované církve a náboženské společnosti),

• tělovýchovu a sport,

• činnost politických stran či hnutí (a od 18. 8. 2017 i činnost evropských politických stran nebo evropských politických nadací),

• odstraňování následků živelní pohromy, k níž došlo na území ČR, členského státu EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor.

Rozhodující přitom je určení, za jakým účelem má být podle vůle dárce dar použit. Není rozhodující např. právní statut příjemce daru (tj. zda jde o obecně prospěšnou společnost nebo obchodní společnost). Ani v případě, že obdarovaný použije v rozporu s darovací smlouvou předmětný dar na jiný než sjednaný účel, nezaniká dárci nárok na uplatnění daru jakožto odčitatelné položky.

Pro fyzické osoby platí následující podmínky výše darů:

• úhrnná hodnota všech darů musí přesáhnout 2 % základu daně nebo činit alespoň 1 000 Kč,

• souhrnná výše darů uplatňovaných ke snížení základu daně musí být za zdaňovací období nejvýše 15 % ze základu daně, a to nesníženého o jiné nezdanitelné části či odčitatelné položky.

Podnikatel pan Felc, jehož základ daně za období 201X činí 500 000 Kč (před snížením o ztrátu minulých let), poskytl v průběhu roku 201X dva peněžité dary:

1. 80 000 Kč české politické straně na financování její činnosti,
2. 800 Kč českému soukromému lékaři na financování činnosti jeho ordinace.

Minimální výše darů je splněna (testuje se úhrn). Maximálně lze odečíst 15 % základu daně, tj. 75 000 Kč, zbylou hodnotu darů (5 800 Kč) pan Felc neuplatní.

Novelou ZDP č. 39/2021 Sb., byla pro zdaňovací období kalendářních let 2020 a 2021 zvýšena možnost odpočtu daně u fyzických osob až do výše 30 % základu daně.

Jde-li o dar nepeněžitý, jeho výše se zjistí oceněním podle zákona o oceňování majetku (zákon č. 151/1997 Sb.). Je-li fyzická osoba bezpříspěvkovým dárcem krve nebo jejích složek, oceňuje se jeden odběr částkou 3 000 Kč (jde o hodnotu stanovenou od roku 2017 včetně, předtím byl odběr oceňován jen částkou 2 000 Kč). Jedním odběrem se podle pokynu GFŘ D-22 rozumí odběr krve a jejích složek (např. plazmy, krevních destiček, kostní dřeně a jiných složek) provedený v jednom dni, a to i v případě odběru více složek krve.

Pokyn též zdůrazňuje rozdíl v aplikaci v letech 2014 a 2015 v situaci, kdy jsou dárci propláceny účelně, hospodárně a prokazatelně vynaložené výdaje spojené s odběrem (např. cestovní náklady). Tyto výdaje, pokud o ně dárce požádá, mohou být proplaceny do maximální výše 5 % minimální mzdy (plyne z § 32 odst. 2 zákona č. 373/2011 Sb., o specifických zdravotních službách). Platí, že:

• do konce roku 2014 ZDP neměl ve vztahu k těmto náhradám žádné omezení, tudíž jejich přijetí nezpůsobilo, že by si dárce nemohl odpočet uplatnit, ale

• počínaje rokem 2015 již ZDP připouští pouze proplacení prokázaných cestovních náhrad spojených s odběrem; při jiných náhradách by nárok na odpočet zanikl.

Počínaje rokem 2013 zákon umožňuje odečíst od základu daně dar ve formě poskytnutí orgánu od žijícího dárce, který se oceňuje částkou 20 000 Kč, počínaje rokem 2017 je vymezena hodnota jednoho odběru krvetvorných buněk (s výjimkou úhrady prokázaných cestovních nákladů spojených s odběrem) také částkou 20 000 Kč.

Hodnotu poskytnutých bezúplatných plnění (darů) si může fyzická osoba odečíst v tom zdaňovacím období, ve kterém byly dary prokazatelně poskytnuty. K prokázání daru může podle výkladu v pokynu GFŘ D-22 sloužit doklad, ze kterého musí být patrno:

• kdo je příjemcem bezúplatného plnění,

• hodnota bezúplatného plnění,

• předmět bezúplatného plnění,

• účel, na který bylo bezúplatné plnění poskytnuto, a

• datum poskytnutí.

Darem, jehož hodnotu lze odečíst od základu daně, mohou být i nepeněžní bezúplatná plnění včetně služeb, která se ocení, pokud není známa jejich cena, cenami zjištěnými podle zákona o oceňování majetku (dále viz § 3 odst. 3 ZDP a § 23 odst. 6 ZDP). Pokud již byla hodnota bezúplatně poskytnutého výkonu služby zahrnuta do daňových výdajů, je nutno upravit daňové výdaje (reklasifikovat na nedaňové).

Zákon o daních z příjmů od roku 2015 výslovně uvádí, že pokud poskytnou bezúplatné plnění (dary) manželé ze společného jmění manželů, může odpočet uplatnit jeden z nich nebo oba poměrnou částí. To mj. znamená, že si výši daru mohou mezi sebe rozdělit prakticky v libovolném poměru (např. 50 ku 50, 90 ku 10 apod.). Pozor však na to, aby rozdělením daru nebyla porušena u některého z manželů podmínka minimální výše (viz předchozí).

Dary poskytnuté veřejnou obchodní společností nebo komanditní společností se posuzují jako dary poskytnuté jednotlivými společníky v.o.s. nebo komplementáři k.s. a rozdělují se stejně jako základ daně (viz § 7 odst. 4 a 5 ZDP).

U právnických osob se výše darů posuzuje jinak:

• hodnota každého jednotlivého daru musí činit alespoň 2 000 Kč,

• souhrnná výše darů uplatňovaných ke snížení základu daně může být maximálně 10 % ze základu daně sníženého podle § 34 ZDP (o daňovou ztrátu, o odpočet výdajů na vědu a výzkum a o odpočet na odborné vzdělávání).

Výše uvedená novela ZDP č. 39/2021 Sb. umožňuje také u právnických osob pro zdaňovací období, která skončila v období od 1. 3. 2020 do 28. 2. 2022, odečíst dary v úhrnu nejvýše 30 % ze základu daně sníženého podle § 34.

Podle přechodných ustanovení může poplatník, který podal přiznání k dani z příjmů právnických osob přede dnem nabytí účinnosti této novely (tj. před 4. 2. 2021), snížit základ daně za zdaňovací období, které skončilo v období od 1. 3. 2020 do 4. 2. 2021, v dodatečném daňovém přiznání, které je oprávněn podat nejpozději do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém nabyl účinnosti tento zákon (tj. do konce března 2021).

Rozdíl oproti poplatníkům – osobám fyzickým tedy spočívá v tom, že:

• u právnických osob platí limit 2 000 Kč pro každý jednotlivý dar, u fyzických osob částka 1 000 Kč (resp. nad 2 % základu daně) pro úhrn darů,

• u právnických osob se počítá horní limit úhrnu darů ze základu daně sníženého o další položky, u fyzických osob ze základu daně před tímto snížením.

Akciová společnost Metea, a.s., jejíž základ daně za účetní období roku 201X činí 1 500 000 Kč (po snížení o daňovou ztrátu), darovala v průběhu zdaňovacího období 201X tuzemským subjektům dva peněžité dary:

1. 100 000 Kč obci na financování významné kulturní akce,
2. 80 000 Kč soukromému středoškolskému zařízení, které provozuje fyzická osoba, na provoz.

Ad 1: Jde o uplatnitelnou položku, limit 10 % ze sníženého základu daně (tj.150 000 Kč) není překročen.

Ad 2: Uplatní se taková část daru, aby byl – v součtu s položkou ad 1 – dodržen limit 10 % ze sníženého základu daně. Lze tedy uplatnit 50 000 Kč (tj. celkem za položky 1 a 2 se uplatní 150 000 Kč).

Společnost Metea, a.s., uplatní na dary odečet celkem 150 000 Kč.

V případě, kdy by společnost Metea, a.s., uplatňovala uvedené dary za období končící od 1. 3. 2020 do 28. 2. 2022, kdy platí zvýšený limit darů 30 % ze sníženého základu daně, uplatní bez problémů celou hodnotu darů 180 000 Kč.

Největším praktickým problémem je pro většinu poplatníků zřejmě vyjádření výše daru u darů nepeněžních. Předmětem darování totiž může být nejen finanční částka, ale také například skladovaný materiál či zboží, vlastní výrobky, dlouhodobý majetek, nebo dokonce vlastní bezúplatně poskytnuté služby.

ZDP hovoří v předmětných ustanoveních týkajících se uplatnění odčitatelných položek jako o "hodnotě" daru.

Hodnotou daru se pro právnické osoby rozumí:

• nejvýše daňová zůstatková cena hmotného majetku daňově odpisovaného,

• hodnota zachycená v účetnictví u ostatního majetku.

Společnost Rebeca, s.r.o., darovala základní škole soubor výpočetní techniky, který byl evidován jakožto hmotný majetek. Účetní zůstatková cena souboru činila ke dni předání daru 20 000 Kč, daňová zůstatková cena byla 8 000 Kč. Cena zjištěná znalcem podle zákona o oceňování majetku přitom byla 35 000 Kč.

Hodnotou daru rozhodnou pro uplatnění odčitatelné položky bude částka 8 000 Kč, tedy daňová zůstatková cena.

Podotýkáme, že určení hodnoty daru je…